Взаимосвязь процесса налоговой оптимизации с уровнем налоговой нагрузки и налоговыми рисками (Е.В. Колесень, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2010 г.)

Взаимосвязь процесса налоговой оптимизации с уровнем налоговой нагрузки и налоговыми рисками

В анализе хозяйственной деятельности любой организации важную роль играет оценка налоговых обязательств. Для того чтобы правильно определить, насколько обременительна существующая налоговая система для экономического субъекта и какую долю ресурсов отвлекают платежи в бюджет, используется термин "налоговая нагрузка". Налоговая нагрузка - это расчетный суммарный объем денежных средств, подлежащих уплате в виде ввозных таможенных пошлин (за исключением особых видов пошлин, вызванных применением мер по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами в соответствии с законодательством Российской Федерации), федеральных налогов (за исключением акцизов, НДС на товары, производимые на территории Российской Федерации) и взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации) инвестором, осуществляющим инвестиционный проект (Федеральный закон от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. от 17.06.10).

Данное определение применяется при оценке налоговой нагрузки на конкретный инвестиционный проект и имеет ряд недостатков. Первый заключается в том, что при оценке используется лишь количественное значение, абсолютная величина, без учета соотношений с иными показателями финансово-хозяйственной деятельности. Второй недостаток связан с тем, что из расчета исключены отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации, хотя фактически на данный момент они составляют существенную долю в расходах предприятия и являются самым большим платежом, начисляемым с фонда оплаты труда. Таким образом, данное определение нуждается в некотором уточнении и корректировке для его полноценного применения.

Более полное интегральное определение появилось в специальной литературе чуть позднее. В нем под налоговой нагрузкой понимается обобщенная количественная и качественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков (Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. - М.: Налоговый вестник, 2008). Зачастую с налоговой нагрузкой отождествляется налоговое бремя. Данный термин характеризует влияние налоговой системы с несколько иной стороны. Налоговое бремя - мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования.

В результате проведенного исследования можно определить две основные характеристики налоговой нагрузки:

количественная сторона, выражающаяся в величине денежных средств, подлежащих к уплате в бюджет и внебюджетные фонды за определенный период;

качественная сторона, показывающая соотношение между обязательными платежами и результатами финансово-хозяйственной деятельности организации, а также ее имущественным состоянием.

Разработать единую методику определения нагрузки достаточно сложно, это связано с тем, что налоговая система имеет сложную структуру, а многие законодательные нормы предусматривают несколько вариантов их применения, которые могут зависеть от условий, характера и масштабов деятельности предприятия.

Главным источником информации при определении уровня налоговой нагрузки служат данные налогового и бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, отражение обязательств по налогам и сборам, подлежащих к уплате в бюджет и внебюджетные фонды, происходит на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По кредиту счетов 68 и 69 отражаются суммы налогов, сборов и социальных отчислений, начисленные организацией за определенный период. В дебете счетов 68 и 69 будут отражены суммы, фактически уплаченные за период, а также налоговые вычеты, которые предоставляются по отдельным видам налогов. В пояснениях к счету 68 указано, что аналитический учет по этому счету ведется по видам налогов. Итоговое кредитовое сальдо по этим счетам показывает задолженность организации перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами на определенную дату. Данная задолженность формируется за счет средств предприятия. Для обобщения информации применяются регистры налогового учета.

Следует отметить, что бухгалтерский учет и налоговый учет опираются на различные нормативные правовые базы: первый ведется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями, учетной политикой; второй основан на НК РФ и приказах Минфина России и ФНС России, разъясняющих отдельные нормы. В связи с этим возможны расхождения, которые приводят к возникновению постоянных или отложенных налоговых обязательств и активов. Информация по обязательствам перед бюджетами и внебюджетными фондами отражается не только в бухгалтерских регистрах, но и в формах финансовой отчетности.

Наряду с бухгалтерской отчетностью организация составляет налоговые декларации (либо расчеты авансовых платежей), которые именуются налоговой отчетностью. В декларациях представлены окончательные значения, которые подаются в налоговую инспекцию и станут отправной точкой для последующих проверок контролирующими органами.

Оценка налоговой нагрузки производится с использованием различных методик и подходов. Одной из основных методик, которая часто описывается в специальной литературе и получила широкое распространение на практике, можно назвать определение ряда абсолютных и относительных показателей. При этом организация самостоятельно определяет для себя конкретные источники информации: либо регистры бухгалтерского учета, либо бухгалтерская отчетность. Основой методики является расчет ряда показателей (табл. 1).

Таблица 1

Основные показатели налоговой нагрузки

Показатель	Значение показателя	Алгоритм расчета
Абсолютная налоговая нагрузка по начислению (НН ) ан	Сумма налоговых платежей, начисленных и подлежащих к уплате в бюджет, руб.	Данные бухгалтерского учета, кредитовые обороты счета 68, счета 69 (за минусом дебетовых оборотов)
Абсолютная налоговая нагрузка по оплате (НН ) ао	Сумма налоговых платежей, фактически уплаченных за период, руб.	Дебетовые обороты счета 68 и счета 69 в корреспонденции со счетами движения денежных средств
Коэффициент относительной налоговой нагрузки по начислению (К ) он	Доля начисленных налогов в обороте компании, %	НН / Выручка организации за ан аналогичный период х 100%
Коэффициент относительной налоговой нагрузки по оплате (К ) оо	Доля фактически уплаченных налогов в обороте компании, %	НН / Выручка организации за ао аналогичный период х 100%
Коэффициент отвлечения денежных средств (К ) од	Доля фактически уплаченных налогов в денежном потоке компании, %	НН / Совокупный денежный отток ао (сумма денежных средств, израсходованных по всем направлениям по форме N 4 "Отчет о движении денежных средств")

Рассчитанные коэффициенты необходимо сопоставить со значениями, полученными в предыдущие периоды, или с иными интересующими нас значениями. Подобные сравнения можно провести в разрезе видов деятельности, территориальных подразделений, дочерних обществ. Такой подход позволяет выявить направления, чрезмерно обремененные налогами, и сконцентрироваться на методах оптимизации налогообложения. Однако серьезным недостатком в этом случае будет являться необходимость соответствия предприятия определенным параметрам, таким как возможность четкого структурирования и обособления его подразделений и видов деятельности, а также невысокое качество учетно-аналитической информации.

На практике предприятия могут применять иные методики, суть которых также будет заключаться в подсчете суммы налоговых обязательств и в определении их соотношений с основными показателями и характеристиками финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Так, например, некоторые крупные российские машиностроительные, в частности автомобилестроительные, компании используют иные показатели оценки налогового бремени. Относительное налоговое бремя определяют с помощью следующих коэффициентов (Литвинова А. Как считают и планируют налоговую нагрузку в ОАО "АВТОВАЗ" // Практическое налоговое планирование. - 2007. - N 2).

Коэффициент отвлечения прибыли показывает удельный вес налогов в прибыли:

Коэффициент отвлечения фонда оплаты труда показывает, какую долю составляют налоги с фонда оплаты труда в общей сумме фонда оплаты труда:

Коэффициент отвлечения заработной платы показывает долю НДФЛ в сумме выплат, начисленных в пользу работников, в том числе материальную помощь, различные компенсации:

Коэффициент повышения цены показывает, насколько цена реализации (Р) меняется в зависимости от начисляемых косвенных налогов:

Также применяются коэффициенты, показывающие, насколько увеличатся налоговые обязательства при увеличении отдельных показателей хозяйственной деятельности на 1 руб.:

В процессе анализа хозяйственной деятельности организации, когда налоговая нагрузка определяется в течение нескольких периодов, у предприятий вырабатывается ряд определенных значений, наблюдается динамика показателей. В результате формируются статистические данные по предприятию.

Определение уровня налоговой нагрузки является достаточно важной задачей. В ходе своей деятельности предприятие определяет для себя ряд показателей, которые считает наиболее оптимальными с учетом особенностей своей деятельности и иных факторов, и использует их для определения уровня налоговой нагрузки. Полученные данные организация изучает в течение нескольких периодов и не просто принимает к сведению, а решает для себя вопрос о необходимости осуществления мер по налоговой оптимизации.

Таким образом, одной из главных целей определения уровня налоговой нагрузки является использование полученной информации в налоговом планировании.

Изначально налоговое планирование понималось как определение сумм налоговых обязательств и графика их погашения (налогового календаря) при определенном, заранее избранном (но далеко не всегда экономически целесообразном) варианте осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В таком виде налоговое планирование носит пассивный характер, оно лишь отражает налоговые последствия результатов деятельности организации. Позднее налоговое планирование стали понимать в более широком смысле и напрямую ассоциировать с налоговой оптимизацией.

Под терминами "налоговое планирование" или "оптимизация налогообложения" обычно понимают комплекс мероприятий, направленных на уменьшение или отсрочку налоговых платежей в соответствии с нормами гражданского, трудового и налогового законодательства. Определение основной цели налогового планирования приводит к тесной взаимосвязи с налоговой нагрузкой. По существу цель налогового планирования - снижение налоговой нагрузки за определенный период до заданного уровня. В свою очередь, необходимо принимать во внимание тот факт, что налоговая оптимизация предполагает действия, не выходящие за рамки действующего законодательства. Таким образом, существуют объективные ограничения при проведении мероприятий по налоговому планированию.

Также стоит отметить, что все действия по снижению налоговой нагрузки несут в себе налоговые риски. Определение налогового риска в своих работах дают многие авторы. Многие из них сходятся во мнении и определяют риск как вероятность возникновения потерь, связанных с неблагоприятными изменениями налогового законодательства или с ошибками, допущенными при исчислении налоговых платежей. Более широкое определение налогового риска можно дать через оценку возможности возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий. В целом налоговый риск можно определить как вероятность того, что хозяйственные операции или какие-либо действия организации приведут в дальнейшем к негативным налоговым последствиям: доначислению налогов, пеням и штрафам. Наступление этих последствий может произойти в результате проведения камеральных или выездных налоговых проверок.

Налоговое планирование осуществляется с применением специальных методов. Метод включает в себя комплекс мер, направленных на снижение нагрузки, которые должны выполняться и поддерживаться на всех этапах проведения политики оптимизации. В настоящее время на практике сложились две основные группы методов, которые применяют организации в своей деятельности.

Первую группу составляют внутренние методы:

метод оптимизации учетной политики, который подразумевает отражение в учетной политике наиболее подходящих вариантов учета активов, обязательств, доходов и расходов, разрешенных действующим законодательством;

метод применения налоговых льгот и налоговых кредитов, суть которого заключается в использовании отсрочек по налоговым платежам, а также предоставлении налоговых каникул предприятиям отдельных видов деятельности;

метод использования контрактных схем, который предполагает наиболее подходящие с точки зрения налогообложения формулировки при составлении договоров как по конкретным сделкам, так и для однотипных взаимоотношений с многими контрагентами.

Ко второй группе относятся внешние, или специальные, методы:

метод замены отношений, суть которого заключается в том, что операция, подлежащая достаточно обременительному налогообложению, заменяется более льготной или не облагаемой налогами операцией и в соответствии с этим меняется ее юридическое оформление;

метод замены налогового субъекта, который предполагает передачу функций по осуществлению конкретных операций другому лицу, находящемуся на льготном режиме налогообложения, эту роль на себя зачастую берет дочерняя или иная зависимая организация;

метод замены налоговой юрисдикции, который является одним из наиболее радикальных и применяется в тех случаях, когда уровень налоговой нагрузки чрезвычайно высок и вести деятельность в таких условиях становится просто невозможно; в этом случае организация может зарегистрироваться в другой, более льготной налоговой юрисдикции;

метод изменения вида деятельности, который подразумевает переход к другим видам деятельности с меньшим уровнем налогового обременения;

холдинговый метод, который представляет собой дробление компании на несколько предприятий или выделение структурных подразделений в самостоятельные юридические лица с возможностью применения в них специальных налоговых режимов.

Все перечисленные методы налогового планирования имеют общие черты. Во-первых, они динамичны и предполагают, с одной стороны, постоянное изменение и совершенствование, а с другой - устаревание отдельных схем и способов оптимизации. Во-вторых, в результате применения различных методов происходит изменение налоговой нагрузки, в одних случаях она просто перераспределяется во времени, а в других - снижается. Эффективность того или иного метода выразится в степени снижения налогового бремени. В-третьих, использование любого метода несет в себе налоговый риск. Зачастую величина налогового риска будет обратно пропорциональна степени снижения налоговой нагрузки.

Внутренние методы менее рискованны, но при этом более ограничены в своем воздействии на налоговую нагрузку.

Внешние (специальные) методы позволяют осуществить более радикальное снижение налогового бремени, но при этом обладают повышенным налоговым риском.

Изменение налоговой нагрузки происходит под воздействием методов налогового планирования. Организация стремится снизить налоговую нагрузку до заданных плановых значений. После проведения оптимизации организация получает новый фактический уровень налоговой нагрузки, в качестве побочного эффекта от использования методов налоговой оптимизации возникает налоговый риск, который может существенно увеличить налоговую нагрузку. Таким образом, критерием эффективности проводимой организацией налоговой оптимизации можно назвать степень приближения фактических показателей налоговой нагрузки к плановым значениям при разумном уровне налогового риска. Теоретическую взаимосвязь налогового планирования и налоговой нагрузки можно подтвердить на практике, если рассмотреть конкретные меры налоговой оптимизации, их влияние на налоговую нагрузку и возникающий налоговый риск (табл. 2).

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговое планирование - комплексный процесс, протекающий в организации, инициированный ее руководством, который тесно связан с тремя категориями. Первая категория - это налоговая нагрузка, которая имеет две стороны - качественную и количественную - и по своей сути показывает меру и степень влияния государства на фирму. Для расчета уровня налоговой нагрузки существует свой математический аппарат и набор показателей. Одновременно с этим налоговая нагрузка является объектом для воздействия второй категории, к которой относятся непосредственно сами методы налоговой оптимизации. Главная цель их применения - снижение налоговой нагрузки в той или иной степени. К третьей категории относятся налоговые риски, которые представляют собой побочный эффект от налоговой оптимизации. Риски имеют такие характеристики, как вероятность наступления и сумма возможного ущерба, в связи с этим они также оказывают влияние на налоговую нагрузку. Знание особенностей всех трех категорий, правильное применение методов налоговой оптимизации в сочетании с разумными налоговыми рисками и соблюдением законодательства помогают получить в результате налогового планирования желаемый экономический эффект.

Таблица 2

Взаимосвязь методов налоговой оптимизации с изменением налоговой нагрузки и уровнем налогового риска

Метод оптимизации налогообложения	Влияние на налоговую нагрузку	Налоговый риск
Использование нелинейного метода амортизации (ст. 259 НК РФ)	Перераспределение во времени: снижение в текущем периоде, повышение в будущем периоде	Низкий; возможно необоснованное применение повышающих коэффициентов
Признание процентов по кредитам с использованием обязательств с сопоставимыми условиями (п. 1 ст. 269 НК РФ)	Снижение за счет уменьшения налога на прибыль	Средний; существуют проблемы в четком определении сопоставимых обязательств
Создание резервов: на ремонт основных средств (ст. 260, 324 НК РФ), на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 255, 324.1 НК РФ)	Перераспределение во времени: снижение в текущем периоде, повышение в будущем периоде	Средний; возможно необоснованное превышение резервов
Метод замены отношений: реализация имущества путем его предварительного взноса в уставный капитал и дальнейшей продажи этой доли (п. 12 ст. 149 НК РФ)	Снижение налоговой нагрузки за счет снижения НДС	Средний - высокий; в зависимости от суммы сделки может возникнуть подозрение в экономической нецелесообразности сделки, может быть доначислен НДС
Метод холдинга: выделение структурных подразделений в отдельные юридические лица (один из вариантов)	Снижение налоговой нагрузки связано с тем, что если вновь созданные предприятия будут находиться на специальных налоговых режимах, то удастся снизить величину отчислений с заработной платы во внебюджетные фонды, уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество	Низкий; возможны проблемы, традиционно возникающие в отношениях с дочерними и зависимыми обществами

Е.В. Колесень,

старший бухгалтер ОАО "ПНППК"

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2010 г.