Внесение вклада в имущество ООО (А.В. Жигачев, Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.)

Внесение вклада в имущество ООО

Законом об ООО предусмотрено, что его участники вправе увеличивать размер имущества организации за счет вкладов. Рассмотрим, на какие налоговые и бухгалтерские особенности надо обратить внимание при отражении такой операции в учете.

Участники общества с ограниченной ответственностью должны, если это определено уставом общества, по решению общего собрания вносить вклады в имущество ООО*(1). Такая обязанность может быть предусмотрена уставом при учреждении организации или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания, принятому всеми участниками общества единогласно.

Правовые основы

Вкладом могут являться вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Работы и услуги, объекты интеллектуальной собственности и нематериальные блага не могут вноситься участниками в качестве вклада в порядке статьи 27 Закона N 14-ФЗ. Ведь статья 128 Гражданского кодекса не относит данные объекты к имуществу.

Вклады в имущество ООО могут вносится всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале. А можно в уставе организации предусмотреть и иной порядок определения размеров вкладов в имущество*(2). Если решением общего собрания участников или уставом компании не оговорена форма, в которой вносится вклад в имущество, то вклад вносится деньгами*(3).

Обратите внимание, что вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей его участников в уставном капитале*(4).

Итак, обязанность участников по внесению вкладов в имущество ООО должна быть прямо предусмотрена его уставом. Однако законодательство не требует детальной регламентации в уставе периодичности, порядка и условии такой операции. Учредители организации вправе определить в решении о внесении вклада в имущество общества:

размеры вкладов;

порядок распределения обязанности по внесению вкладов между участниками: пропорционально долям в уставном капитале или, если это допускается уставом общества, непропорционально долям в уставном капитале;

форму вкладов - денежные или неденежные вклады. В последнем случае в решении можно определить конкретное имущество, которое вносит каждый из участников общества;

сроки внесения вкладов.

Особое внимание следует уделять документальной фиксации факта внесения каждым из участников вклада согласно принятому решению общего собрания.

Внесение денежного вклада подтверждается платежными документами, в которых в качестве основания платежа следует указать: "Вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью___________ в соответствии с решением общего собрания участников N___________ от___________".

Внесение неденежного вклада следует оформлять актом приема-передачи. В таком документе должны содержаться:

реквизиты участника и ООО;

реквизиты решения общего собрания, согласно которому на участников возложена обязанность по внесению вкладов в имущество компании;

наименование, идентифицирующие данные и описание неденежного вклада;

по возможности ссылки на документы-основания, подтверждающие право собственности участника на имущество, которое он вносит в качестве неденежного вклада;

стоимость (оценка) неденежного вклада (с учетом которой согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса определяется в том числе первоначальная стоимость основного средства);

подписи и печати участника и организации.

Компания вправе самостоятельно распоряжаться деньгами и иным имуществом, которое передано участниками в качестве вклада в имущество*(5). Фирма определяет цели и направления расходования (использования) данных объектов, руководствуясь положениями действующего законодательства и основанными на них требованиями учредительных документов. Учредители организации не имеют права требовать использования имущества определенным образом, если это не предусмотрено законодательством и учредительными документами. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой*(6).

НДС при внесении вклада в имущество

При внесении участником денежного вклада в имущество компании обязанности по уплате НДС у него не возникает, даже если он является плательщиком этого налога. Этот вывод основан на том, что по Налоговому кодексу*(7) не признаются реализацией товаров, работ или услуг операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). А значит, и объектом по НДС.

Если участник - плательщик НДС вносит неденежный вклад в имущество, например, в виде производственного оборудования, транспортных средств, предназначенных для реализации товаров, и т.д., то вопрос об обязанности исчисления участником НДС несколько усложняется.

Вклад в имущество организации может носить инвестиционный характер. В таком случае передача не признается реализацией и не облагается НДС. Однако в Налоговом кодексе в числе операций, которые носят инвестиционный характер, не названа передача вклада в имущество общества, но этот перечень является открытым.

Согласно Закону об инвестиционной деятельности в РСФСР*(8) инвестициями являются деньги, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Несколько иное определение понятия "инвестиции" дает статья 1 Закона об инвестиционной деятельности в РФ*(9). Инвестиции - это деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

На основании этого и с учетом того, что деятельность ООО направлена на извлечение прибыли в качестве основной цели, вклады в имущество следует признать инвестициями.

Арбитражная практика придерживается аналогичной точки зрения, не признавая вклад в имущество общества безвозмездной передачей имущества (дарением), как настаивают налоговые органы*(10).

Налог на прибыль

Налоговым кодексом не установлено особых правил учета доходов и расходов при внесении активов в качестве вклада в имущество общества. Поэтому для целей налога на прибыль при получении такого вклада руководствуются правилами, предусмотренными главой 25 Кодекса для безвозмездно полученного имущества. В связи с этим при внесении вклада в имущество компании следует выделить 2 ситуации. Во-первых, участник владеет более чем 50 процентами доли в уставном капитале ООО. Тогда при определении базы по налогу на прибыль не учитываются*(11), в частности, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающего лица. Эта норма касается как юридических, так и физических лиц - учредителей. Однако надо учитывать, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения не передается третьим лицам. Исключение сделано для денег, полученных безвозмездно.

Во-вторых, участник владеет менее чем 50 процентами доли в уставном капитале ООО. В данном случае нужно учесть поступившие вклады в имущество в составе внереализационных доходов*(12). При получении имущества безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса. Но такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена фирмой - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Если организация применяет метод начисления, то внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно полученного имущества нужно признать по дате подписания сторонами акта о приеме-передаче имущества*(13). А вот что касается денег, полученных в качестве вклада в имущество, то доход возникает по дате поступления денег на расчетный счет или в кассу компании-получателя*(14).

Полученные от учредителей общества основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Амортизация по ним начисляется в налоговом учете в общем порядке*(15).

А вот если в качестве вклада в имущество переданы товары, сырье и материалы, то ситуация несколько иная. В данном случае при дальнейшем использовании этого имущества расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль, не возникает*(16).

Письмо Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/674

<...>

Стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов комплектующие) при их списании в производство не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль

Пример

ООО "Актив" учреждено гражданином Петровым А.П. и ЗАО "Пассив". Петров А.П. владеет 70% доли в уставном капитале, а ЗАО "Пассив" - 30%. Уставом ООО "Актив" предусмотрено, что участники обязаны вносить вклады в имущество общества, если соответствующее решение будет принято общим собранием учредителей. Такое решение у организации имеется. Согласно этому документу вклад может быть сделан как в денежной, так и в неденежной форме. Величина вклада непропорциональна размеру долей учредителей в уставном капитале компании.

Петров А.П. внес в качестве вклада легковой автомобиль стоимостью 420 000 руб. и деньги в сумме 300 000 руб. Автомобиль приобретен им в 2010 г., документы, подтверждающие его стоимость, переданы ООО "Актив".

ЗАО "Пассив" внесло деньги на сумму 150 000 руб. и материалы стоимостью 185 000 руб.

Для целей налога на прибыль в составе доходов бухгалтер ООО "Актив" учтет только стоимость имущества и денег, внесенных ЗАО "Пассив", поскольку оно владеет менее чем 50% доли в уставном капитале организации.

Доходы в налоговом учете составят: 150 000 + 185 000 = 335 000 руб.

При этом доход в виде безвозмездно полученных материалов учитывается на дату подписания документов об их приемке-передаче, а вот деньги будут отражены в доходах на дату поступления на расчетный счет.

Стоимость автомобиля не увеличивает базу по налогу на прибыль, но при условии, что в течение одного года ООО "Актив" не передаст его третьим лицам. Деньги, полученные от Петрова А.П., также не будут увеличивать доходы организации.

При этом автомобиль включается в состав амортизируемого имущества по стоимости 420 000 руб. Он относится к 3-й амортизационной группе. Бухгалтер установил СПИ - 4 года (48 мес.). Амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная сумма амортизации составит:

420 000 руб. х 1/48 = 8750 руб.

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, бухгалтер ежемесячно будет относить на налоговые расходы начисленную амортизацию по автомобилю в сумме 8450 руб. И так в течение 48 мес.

Что касается НДС, то бухгалтер принял решение, что передача активов в качестве вклада в имущество носит инвестиционный характер, и не стал начислять НДС.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета активы, полученные в качестве вклада в имущество, не признаются безвозмездно полученным имуществом, потому что вклад в имущество влияет на размер чистых активов, на основе которого определяется действительная стоимость доли участников. Согласно Рекомендациям аудиторским организациям*(17) в бухгалтерском учете компании-получателя вклад участника в имущество отражается по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает специального порядка определения стоимости активов, полученных фирмой в качестве вклада в имущество. Поэтому для оценки такого имущества можно использовать текущую рыночную стоимость на дату принятия объектов к учету, как и при безвозмездном получении (дарении)*(18). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денег, которая может быть получена в результате продажи этого имущества.

Пример

На условиях предыдущего примера покажем, какие записи будут сделаны в бухгалтерском учете ООО "Актив". Допустим, стоимость ценностей, приведенная в примере, соответствует текущей рыночной стоимости.

На дату подписания акта приема-передачи автомобиля:

Дебет 08 Кредит 83

- 420 000 руб. - получен автомобиль в качестве вклада в имущество.

Допустим, учредитель Петров А.П. внес деньги в кассу организации наличными. На дату поступления денег:

Дебет 50 Кредит 83

- 300 000 руб. - внесены деньги в счет вклада в имущество.

На дату подписания акта приема-передачи материалов:

Дебет 10 Кредит 83

- 185 000 руб. - оприходованы материалы, полученные в качестве вклада в имущество.

На дату поступления денег на расчетный счет по выписке банка:

Дебет 51 Кредит 83

- 150 000 руб. - получены от ЗАО "Пассив" деньги в счет вклада в имущество.

Автомобиль введен в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08

- 420 000 руб. - введено в эксплуатацию ОС.

Амортизация в бухгалтерском учете по автомобилю начисляется линейным методом, СПИ установлен в размере 48 мес.

Ежемесячная сумма амортизации:

420 000 руб. : 48 = 8750 руб.

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, бухгалтер будет ежемесячно начислять амортизацию:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 02

- 8750 руб. - начислена амортизация по автомобилю.

В отношении автомобиля разниц по ПБУ 18/02 нет, потому что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете при получении автомобиля дохода не возникает. Автомобиль (в нашем случае) имеет одинаковую стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете, сумма ежемесячно начисляемой амортизации также одинаковая. Не возникает разниц и при получении денег от Петрова А.П.

Что же касается получения материалов и денег от ЗАО "Пассив", то в этом случае появятся разницы, потому что в бухгалтерском учете дохода при их получении не возникает, а налогом на прибыль облагается доход в сумме 335 000 руб. В связи с этим возникает постоянное налоговое обязательство в сумме:

335 000 руб. х 20% = 67 000 руб.

Дебет 99 Кредит 68

- 67 000 руб. - отражено ПНО на момент признания дохода по налогу на прибыль.

Кроме того, при использовании материалов, полученных в качестве вклада в имущество, в бухгалтерском учете возникнут материальные расходы, а в налоговом учете их не будет.

Дебет 20 Кредит 10

- 185 000 руб. - списаны в производство материалы.

Следовательно, постоянная разница появится в момент, когда стоимость этих материалов будет учтена в себестоимости продаж, и постоянное налоговое обязательство по нему в сумме:

185 000 руб. х 20% = 37 000 руб.

В учете будет сделана запись:

Дебет 99 Кредит 68

- 37 000 руб. - отражено ПНО.

А.В. Жигачев,

юрисконсульт ООО "Пересвет-Регион-Саратов-Строй"

(группа компаний "Пересвет Групп"), к.ю.н.

Н.В. Горшенина,

заместитель главного редактора, налоговый консультант

Экспертиза статьи:

В.В. Пименов,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ)

*(2) п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ

*(3) п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ

*(4) п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ

*(5) п. 1 ст. 66, пп. 1, 2 ст. 209, п. 3 ст. 213 ГК РФ

*(6) пост. ФАС ЗСО от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3)

*(7) п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ

*(8) ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1

*(9) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ

*(10) пост. ФАС ЗСО от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3), ФАС ЗСО от 14.03.2008 N Ф04-912/2008(510-А81-14) (2124-А81-14)

*(11) подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(12) п. 8 ст. 250 НК РФ; письмо Минфина России от 18.05.2010 N 03-03-07/16

*(13) подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(14) подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(15) п. 2 ст. 254 НК РФ

*(16) письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318

*(17) письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18

*(18) п. 9 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 10 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н