Подводные рифы исчисления НДС с "межценовой разницы". Возможность одновременного применения банками пункта 5 статьи 170 и пункта 3 статьи 154 НК РФ на основе анализа судебного дела (С. Семёнов, "Бухгалтерия и банки", N 9, сентябрь 2010 г.)

Подводные рифы исчисления НДС с "межценовой разницы". Возможность одновременного применения банками пункта 5 статьи 170 и пункта 3 статьи 154 НК РФ на основе анализа судебного дела

В настоящей статье мы проанализируем недавно принятый судебный акт по актуальному для многих банков вопросу - возможности применения пункта 3 статьи 154 НК РФ "Исчисление налога на добавленную стоимость с "межценовой разницы" - при одновременном закреплении в учётной политике банка применения пункта 5 статьи 170 НК РФ.

Дополнительную актуальность данному делу придаёт то, что налоговый спор был разрешён между банком и инспекцией ФНС России N 50 по г. Москве, в которой состоит на налоговом учёте большое количество московских банков.

I. Ситуация (в примере числовые значения приведены условно)

Банк приобрёл здание за 42 млн. руб., оплатив продавцу в том числе и предъявленный им НДС в размере 7 млн. руб.

Здание не использовалось банком в качестве основного средства и спустя два года было реализовано за 48 млн. руб., в том числе НДС, предъявленный покупателю в счёте-фактуре, 8 млн. руб.

В учётной политике банка было предусмотрено, что налогоплательщик в целях исчисления и уплаты НДС применяет пункт 5 статьи 170 НК РФ, согласно которому банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), а вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Однако при этом сумма НДС, предъявленная банку при приобретении здания, была учтена им на счёте 60701 "Вложение в приобретённое здание" в составе капитальных вложений, на расходы при исчислении налога на прибыль не относилась.

Исчисляя НДС к уплате в бюджет в размере 1,2 млн. руб., банк определил налоговую базу в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ как "межценовую разницу" - 6 млн. руб. (48-42 млн. руб.).

II. Позиция налогового органа

Инспекция ФНС России N 50 по г. Москве по итогам выездной налоговой проверки произвела доначисление НДС банку в сумме 6,8 млн. руб. (8-1,2 млн. руб.), сославшись на то, что банк не имел права, закрепив в учётной политике применение пункта 5 статьи 170 НК РФ, исчислять НДС с "межценовой разницы". По мнению проверяющих, банк был обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС с полной стоимости реализованного здания, т.е. с 40 млн. руб.

III. Позиция Арбитражного суда г. Москвы и Девятого арбитражного апелляционного суда (решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.12.09, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.10 по делу N А40-46466/08-90-173)

Банк обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Рассмотрев заявление налогоплательщика, арбитражный суд первой инстанции отказал банку в удовлетворении заявленного требования. Решение первой судебной инстанции было поддержано и апелляционной инстанцией.

Суды мотивировали свои акты следующими доводами.

Статьёй 170 НК РФ для налогоплательщиков - банков и страховых организаций предусмотрена возможность выбора порядка исчисления НДС. Как следует из учётной политики банка, при исчислении НДС им должен применяться пункт 5 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ учётная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Ввиду этого, закрепив тот или иной способ учёта НДС в учётной политике, налогоплательщик обязан использовать этот способ при исчислении налога, подлежащего уплате.

Таким образом, банк был вправе выбрать тот способ учёта "входного" НДС, который ему наиболее удобен и экономически выгоден, - либо принимать его к вычету по правилам статей 171, 172 НК РФ, либо относить на расходы согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ с закреплением соответствующего порядка в учётной политике. Суды отметили, что банк по иным операциям последовательно придерживался пункта 5 статьи 170 НК РФ, что свидетельствует о необходимости уплаты в бюджет всех сумм НДС, полученных банком по операциям, подлежащим налогообложению.

Следовательно, ссылка банка на право избирательно применять положения пункта 3 статьи 154 НК РФ несостоятельна.

Кроме того, суды указали, что в случае исчисления НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ НДС должен быть определён и соответственно отражён в счёте-фактуре по расчётной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Однако банк выставил покупателю счёт-фактуру, в котором указана сумма налога со всей стоимости здания. Данная сумма налога уплачена банку его контрагентом в сумме стоимости здания и в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ подлежала перечислению в федеральный бюджет. Вследствие этого при таких обстоятельствах применение банком пункта 3 статьи 154 НК РФ является необоснованным.

Суды также признали необоснованным довод банка о том, что пункт 3 статьи 154 НК РФ правильно применён налогоплательщиком, так как банк не учитывал НДС, предъявленный ему продавцом здания, в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

По мнению судов, данное обстоятельство не влияет на обязанность банка уплатить в бюджет весь полученный от покупателя НДС, так как налоговое законодательство не содержит указания на корреспонденцию норм пункта 5 статьи 170 и статьи 291 НК РФ, равно как и на необходимость отнесения на расходы сумм НДС, уплаченных поставщикам, исключительно в составе оплаты товаров (работ, услуг), используемых для осуществления банковской деятельности, а налоговый орган не отказывал банку в отнесении указанных расходов на уменьшение налоговой базы по прибыли.

IV. Позиция ФАС Московского округа (постановление от 28.05.10 по делу N А40-46466/08-90-173)

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих судов и признал решение налогового органа в части доначисления банку НДС недействительным.

Суд отметил следующие обстоятельства, имеющие важное значение для принятия законного и обоснованного решения: приобретённое банком имущество не использовалось в банковской деятельности, здание не было введено в эксплуатацию, сумма НДС, предъявленная банку при приобретении здания, была учтена в составе стоимости имущества и в состав расходов при исчислении налога на прибыль не относилась.

Суд кассационной инстанции подчеркнул, что включение НДС в стоимость имущества, не используемого в банковской деятельности, соответствует позиции Минфина России, изложенной в письме от 31.05.07 N 03-07-05/30, а пункт 5 статьи 170 НК РФ не содержит запрета на учёт НДС в стоимости имущества в случаях, установленных пунктами 2, 4 статьи 170 НК РФ, в связи с чем суд считает, что учёт банком подобным образом НДС пункту 5 статьи 170 НК РФ не противоречит.

Вследствие этого порядок определения налоговой базы по сделке по реализации имущества, ранее принятого к учёту с учётом уплаченного при приобретении НДС, прямо установлен пунктом 3 статьи 154 НК РФ, т.е. - "межценовая разница".

Кассационный суд также признал незаконными доводы нижестоящих судов о том, что банк, выставив счёт-фактуру на НДС, исчисленный с полной стоимости здания, а не по ставке 18/118, был обязан уплатить её в бюджет, отметив, что подобная обязанность не предусмотрена налоговым законодательством.

V. Комментарии автора

Анализируя судебные акты, хотелось бы обратить внимание на выводы, которые сделал суд кассационной инстанции, а также на некоторые нюансы их практического применения.

1. Суд допускает возможность одновременного применения пункта 5 статьи 170 НК РФ и пункта 3 статьи 154 НК РФ к различным операциям банка по приобретению и реализации имущества, разделяя их в зависимости от использования либо неиспользования в банковской деятельности.

Данная позиция выгодна банкам, например, по операциям реализации имущества, полученного в качестве отступного, которые, следуя логике суда, будут являться операциями, не связанными с банковской деятельностью.

2. При этом суд указывает, что пункт 3 статьи 154 НК РФ может быть применён банком только при условии, что НДС по имуществу, не используемому в банковской деятельности, налогоплательщик не отнёс на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. В ином случае, т.е. в случае учёта предъявленного НДС в составе расходов при исчислении налога на прибыль, банк будет обязан уплатить полученный НДС в бюджет со всей стоимости реализуемого имущества в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ.

Это необходимо учесть тем банкам, которые в настоящее время считают возможным одновременно относить предъявленный НДС на расходы при исчислении налога на прибыль и применять пункт 3 статьи 154 НК РФ при последующей реализации приобретённого имущества. Тем более что с экономической точки зрения банк, не относя предъявленный НДС на расходы, получит практически тот же самый результат, что и при учёте НДС в стоимости имущества. НДС, учтённый в стоимости имущества, будет уменьшать финансовый результат от реализации имущества.

3. Ошибочное предъявление покупателю в счёте-фактуре НДС в большем размере, чем размер подлежащего исчислению с налоговой базы, не является основанием для возникновения у банка обязанности для перечисления этой неправильно выставленной суммы НДС в бюджет. Действительно, пункт 5 статьи 173 НК РФ, равно как и иные нормы НК РФ, прямо не содержит подобного основания для уплаты НДС в бюджет по неправильно выставленному счёту-фактуре.

Однако при этом банку следует учитывать, что покупатель здания, предъявивший НДС по такому счёту-фактуре к вычету, может столкнуться с отказом налоговой инспекции в праве на применение данного вычета, так как ставка НДС в счёте-фактуре банком была указана неверно. Обоснованность действий налогового органа в подобных ситуациях находит подтверждение в судебной практике.

В свою очередь покупатель здания имеет право, руководствуясь статьёй 1072 ГК РФ, предъявить банку иск о взыскании неосновательного обогащения, так как в счёте-фактуре банком была указана ставка налога и соответственно сам налог в размере, не соответствующем требованиям статей 168, 169 НК РФ.

С. Семёнов,

партнёр юридической компании "Налоговая помощь" (TaxHelp)

"Бухгалтерия и банки", N 9, сентябрь 2010 г.