Концессионер: особенности налогообложения (В.В. Никитин, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.)

Концессионер: особенности налогообложения

Концессионные соглашения - это взаимовыгодное сотрудничество государства и бизнеса. Подобные соглашения позволяют государственным структурам привлекать инвесторов с целью обновления и создания имущества (недвижимого или технологически связанного между собой недвижимого и движимого), сохраняя его в рамках государственной собственности, а инвесторам - использовать такие объекты в предпринимательской деятельности, что было бы невозможно вне рамок данного соглашения. Предлагаемая статья рассматривает особенности обложения НДС операций, осуществляемых концессионером в случаях, когда объектом концессионного соглашения является недвижимое имущество.

Гражданско-правовые основы концессионного соглашения, или Кто есть кто?

Концессионное соглашение - достаточно сложное и редкое правообразование, содержащее элементы различных договоров. Сторонами такого соглашения являются (ст. 5 Закона о концессионных соглашениях*(1)):

- концессионер, в качестве которого может выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо несколько юридических лиц, действующих в рамках договора простого товарищества;

- концедент, которым может быть Российская Федерация, ее субъект или муниципальное образование. При этом в качестве концедента от имени Российской Федерации выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, от имени субъекта РФ - орган государственной власти субъекта РФ, а от имени муниципального образования - орган местного самоуправления.

Объектом концессионного соглашения является недвижимое имущество либо недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой, перечень которых приведен в ст. 4 Закона о концессионных соглашениях. Это имущество либо реконструируется концессионером, либо создается им. Передача концедентом объекта концессионного соглашения концессионеру оформляется актом приема-передачи (п. 4.1 ст. 3). Полагаем, что и возврат этого объекта концеденту должен оформляться подобным образом.

Правительством РФ утверждены типовые формы концессионных соглашений для разных объектов, например для метрополитена и другого транспорта общего пользования*(2), объектов по производству, передаче и распределению электрической и тепловой энергии*(3).

Приведем "живой" пример концессионного соглашения. Администрация города подписала концессионное соглашение о передаче в частное управление пустующего имущественного комплекса - здания детского сада. Победителем конкурса стало негосударственное образовательное учреждение. Выигравший конкурс инвестор в соответствии с концессионным соглашением после реконструкции помещений получил возможность организовать частное дошкольное образовательное учреждение, предоставляя услуги в соответствии с законодательством РФ в течение 25 лет. В результате заключения концессионного соглашения муниципальное образование получило инвестиции, направленные на восстановление имущественного комплекса, и сохранило его целевое назначение, а концессионер получил право использовать имущественный комплекс с целью получения доходов.

Особенности налогообложения

Особенностям исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения*(4) посвящена ст. 174.1 НК РФ. Ее положения необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ.

Обязанности плательщика НДС. При совершении операций в соответствии с концессионным соглашением обязанности плательщика НДС, установленные гл. 21 НК РФ, возлагаются на концессионера (абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Они заключаются в уплате в бюджет налога, исчисленного с доходов от данной деятельности. Также концессионер в целях налогообложения операций, совершаемых в рамках концессионного соглашения, должен:

- вести книги покупок и продаж (см. Письмо УФНС по г. Москве от 29.03.2008 N 19-11/19233*(5));

- представлять в налоговый орган декларации по НДС (п. 1 Порядка заполнения декларации по НДС*(6));

- выставлять счета-фактуры. Так как в гл. 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС*(7) не предусмотрены специальные правила, концессионером применяется общий порядок выставления счета-фактуры.

Договор простого товарищества. Выделим ситуацию, когда в качестве концессионера выступают юридические лица, действующие в рамках договора простого товарищества. Отметим, что Налоговый кодекс не прописывает порядок налогообложения осуществляемых ими операций. Трудно предположить, как им действовать в подобной ситуации с точки зрения налогообложения и какова будет позиция налоговой инспекции. По нашему мнению, для снижения налоговых рисков в такой ситуации имеет смысл прописать в соглашении между юридическими лицами (участниками договора простого товарищества), а также в их учетной политике порядок исполнения ими обязанностей налогоплательщика в рамках концессионного соглашения. Например, обязанности налогоплательщика можно возложить на одно из данных лиц.

Специальные режимы налогообложения. Если концессионером является лицо - плательщик НДС, то вопроса о том, должен ли он исполнять обязанности налогоплательщика не возникает. Иное дело, если концессионер применяет специальный режим налогообложения.

Отметим, что ст. 174.1 НК РФ не содержит каких-либо исключений для таких лиц. А в пункте 3 ст. 346.1 и в п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ сказано, что организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН и применяющие УСНО, признаются плательщиками НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

В пункте 4 ст. 346.26 НК РФ указано, что плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС при осуществлении операций, облагаемых ЕНВД. При этом, в отличие от плательщиков ЕСХН и УСНО, отсутствует указание на то, что ст. 174.1 НК РФ на них распространяется. В результате между ст. 174.1 НК РФ, не содержащей исключения для плательщиков ЕНВД, и гл. 26.3 НК РФ, не предусматривающей применения ст. 174.1 НК РФ данными лицами, связь отсутствует. Несмотря на это, в Письме Минфина России от 12.11.2008 N 03-11-04/2/167 сказано, что в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ на плательщиков ЕНВД распространяется ст. 174.1 НК РФ.

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Возможна ситуация, когда концессионером становится лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. Так как в ст. 174.1 НК РФ не предусмотрено исключение для данных лиц, по нашему мнению, они, приобретая статус концессионера, признаются плательщиками НДС.

Создание объекта недвижимости

Особенности налогообложения операций концессионера, совершаемых при создании объекта недвижимости, зависят от характера правоотношений, возникающих между сторонами концессионного соглашения. Напомним, что в п. 1 ст. 3 Закона о концессионных соглашениях сказано: по концессионному соглашению концессионер создает недвижимое имущество, право собственности на которое будет принадлежать концеденту, а концедент предоставляет концессионеру права владения и пользования данным объектом. При этом п. 15 указывает, что государственная регистрация прав концессионера осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности концедента на данный объект. Из этих норм следует, что концессионер, создав объект недвижимости и не регистрируя право собственности на него, передает его концеденту. А концедент, зарегистрировав право собственности, передает этот объект концессионеру в пользование и владение. Данные правоотношения влияют на порядок обложения НДС.

Создание объекта недвижимости концессионером может осуществляться как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков. Особый интерес с точки зрения налогообложения вызывает хозяйственный способ строительства ввиду того, что объектом обложения НДС признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Распространяется ли эта норма на концессионера? Тут надо исходить из того, что в случае создания объекта недвижимости в рамках концессионного соглашения право собственности на него регистрирует концедент, а концессионер им лишь пользуется, поэтому нельзя сказать, что концессионер выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления. Следовательно, создание (строительство) объекта силами концессионера не подлежит обложению НДС.

При передаче созданного объекта недвижимости концеденту в учете концессионера снова не возникает объекта налогообложения, так как вступает в силу пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ, указывающий на то, что реализацией товаров (работ, услуг) не признается передача имущества по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ. Так как в данной норме не содержится каких-либо исключений и уточнений, она применима к рассматриваемому случаю - передаче созданного объекта недвижимости концеденту.

В ходе строительства объекта концессионер несет расходы, осуществляя работы как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков. Вправе ли он принять к вычету "входной" НДС, связанный с такими расходами? В Налоговом кодексе не содержится специальных положений, касающихся данной ситуации. Попробуем разобраться самостоятельно. С одной стороны, отвечая на вопрос, можно основываться на том, что созданный объект передается концеденту, а данная операция не облагается НДС, поэтому к вычету "входной" НДС не принимается. С другой стороны, можно исходить из того, что конечной целью строительства объекта концессионером является не передача его концеденту, а использование в рамках концессионного соглашения, то есть расходы понесены для осуществления операций, облагаемых НДС, следовательно, "входной" налог можно принять к вычету. По нашему мнению, последний способ более приемлем. Однако для подстраховки посоветуем налогоплательщику обратиться с письменным запросом в налоговый орган по месту учета.

Реконструкция объекта недвижимости

Начнем с того, что порядки налогообложения операций концессионера, совершаемых при реконструкции и создании объекта недвижимости, во многом схожи. Реконструкция объекта недвижимости может быть осуществлена концессионером как собственными силами, так и с привлечением сторонних организаций. В случае когда реконструкция осуществляется хозяйственным способом, пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется, поэтому НДС не начисляется. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным концессионером при реконструкции объекта недвижимости, принимается к вычету, так как расходы понесены в деятельности, осуществляемой в рамках концессионного соглашения. При передаче реконструированной недвижимости концеденту применяется пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, поэтому объекта налогообложения не возникает.

Отметим, что возможна ситуация, когда в налоговом периоде концессионер несет расходы на реконструкцию или создание объекта недвижимости, но при этом еще не эксплуатирует его - не получает выручку от данной деятельности. Здесь необходимо обратить внимание на то, что контролирующие органы нередко говорят: налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС только в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база. Но суды считают такой подход необоснованным.

Концессионная плата

Согласно п. 1 и 2 ст. 7 Закона о концессионных соглашениях за период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения концессионер вносит концеденту концессионную плату, которая может быть установлена в одной из следующих форм (либо их сочетании):

- в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно в бюджет соответствующего уровня;

- в виде доли продукции или доходов, полученных концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

- в виде передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.

Ввиду отсутствия официальной позиции по вопросу налогообложения данной выплаты налогоплательщиками используются два подхода. Первый основывается на том, что согласно п. 2 ст. 3 упомянутого закона к отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении (если иное не вытекает из данного закона или существа концессионного соглашения). Из этого следует: так как элементы концессионного соглашения в периоде эксплуатации объекта соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды, к этим отношениям могут применяться нормы Гражданского кодекса, предусмотренные для договора аренды. При этом в п. 3 ст. 161 НК РФ прописано, что при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговыми агентами признаются арендаторы, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. То есть, по аналогии с арендой, данный подход предполагает, что концессионер, уплачивая концессионную плату, выступает в качестве налогового агента.

При другом подходе налогоплательщики исходят из того, что п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется, так как в этой норме говорится только об арендных отношениях. В отношении концессионной платы применяется ст. 174.1 НК РФ, предусматривающая, что при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением обязанности налогоплательщика возлагаются на концессионера. В рамках концессионного соглашения операции осуществляет не только концессионер, использующий объект концессионного соглашения, но и концедент, предоставляющий этот объект в пользование концессионеру. Исходя из этого, концессионер, уплачивая концессионную плату, исполняет обязанности налогоплательщика в рамках ст. 174.1 НК РФ.

Условия принятия концессионером "входного" НДС к вычету

Напомним, что концессионер в рамках концессионного соглашения несет затраты, связанные:

- с созданием или реконструкцией объекта;

- с эксплуатацией этого объекта (концессионная плата, затраты концессионера на поддержку объекта концессионного соглашения в исправном состоянии, проведение за свой счет его текущего и капитального ремонта, на содержание этого объекта).

Для вычета "входного" НДС концессионеру необходимо соблюсти общие условия, предусмотренные ст. 172 НК РФ, и специальные условия, указанные в ст. 174.1 НК РФ:

- в наличии имеется правильно оформленный счет-фактура;

- товары (работы, услуги) приняты концессионером к учету;

- при осуществлении концессионером иной деятельности, не связанной с концессионным соглашением, он осуществляет раздельный учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По нашему мнению, ведение раздельного учета заключается в первую очередь в том, что в бухгалтерском учете по счетам учета активов открываются специальные субсчета. Например, для учета материалов организация может использовать субсчета второго порядка:

- 10-1-1 "Сырье и материалы, используемые в рамках концессионного соглашения";

- 10-1-2 "Сырье и материалы, используемые в рамках иных видов деятельности".

Также субсчета второго порядка нужно применять и при учете "входного" НДС, например:

- 19-3-1 "НДС по приобретенным МПЗ, используемым в рамках концессионного соглашения";

- 19-3-2 "НДС по приобретенным МПЗ, используемым в рамках иных видов деятельности".

Также для организации раздельного учета можно посоветовать концессионеру на счетах-фактурах, выставляемых при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения, делать специальную пометку, например, маркировать их буквами "КС".

Следует сказать, что нормативные документы не предусматривают для концессионера особого порядка отражения счетов-фактур в книге продаж, ее ведения, отражения данных в разделе налоговых вычетов в декларации по НДС, поэтому концессионер применяет общеустановленный порядок.

Если концессионер - "спецрежимник". По вопросу принятия концессионером, применяющим специальный режим налогообложения, к вычету "входного" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения, официальные разъяснения отсутствуют. Арбитражная практика пока не сложилась.

Вместе с тем в Письме Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-09/212 даны разъяснения, касающиеся принятия к вычету НДС участником договора простого товарищества, применяющим УСНО. В частности, в нем сказано, что вычеты "входного" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым в рамках договора простого товарищества для осуществления операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, производятся участником товарищества, ведущим общий учет операций, в том числе применяющим УСНО. Подобное мнение высказал ФАС ЗСО в Постановлении от 15.09.2009 N Ф04-5504/2009(19457-А46-29)*(8): у организации, применяющей УСНО и исполняющей обязанности плательщика НДС в рамках договора простого товарищества, в силу ст. 174.1 НК РФ есть право на вычет налога.

Считаем, что данный подход можно (по аналогии) распространить и на концессионера. Таким образом, концессионер, применяющий УСНО либо иные специальные режимы налогообложения, вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым для осуществления операций в рамках концессионного соглашения.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (в ред. Федерального закона от 02.07.2010 N 152-ФЗ).

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 22.12.2006 N 791.

*(3) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 11.11.2006 N 673.

*(4) В силу Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ положения ст. 174.1 НК РФ стали распространяться на концессионные соглашения начиная с IV квартала 2008 года.

*(5) Полагаем, что разъяснения данного письма, адресованные организациям, осуществляющим операции в соответствии с договором доверительного управления имуществом, можно использовать и концессионерам.

*(6) Форма декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(8) Определением ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18078/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.