Выплаты, не облагаемые страховыми взносами (О.С. Овчинникова, "Зарплата", N 9, сентябрь 2010 г.)

Выплаты, не облагаемые страховыми взносами

В преддверии сдачи квартального отчета вам предстоит рассчитать сумму страховых взносов, начисленных за девять месяцев 2010 года. Этот показатель напрямую зависит от состава выплат, производимых в пользу физических лиц. В статье мы напомним, какие выплаты не облагаются страховыми взносами.

Вопросы о расчете страховых взносов еще остаются

С момента вступления в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) миновало два отчетных периода, заканчивается третий.

Казалось бы, этого времени вполне достаточно для освоения нового законодательства, изучения порядка расчета облагаемой базы, отнесения выплат к облагаемым и необлагаемым. Однако вопросы остаются. Они поступают в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, Минздравсоцразвития России и редакцию журнала "Зарплата".

Из них видно, что с большинством зарплатных выплат бухгалтеры успешно разобрались: практически все составляющие части заработной платы облагаются страховыми взносами. Но с квалификацией некоторых выплат полной ясности нет.

Мы постараемся вам помочь, обобщив ответы на письма читателей и разъяснения уполномоченных ведомств. Для начала напомним общие принципы формирования отчетных показателей. А затем подробнее остановимся на необлагаемых выплатах.

Объект обложения страховыми взносами

Прежде чем рассмотреть выплаты, не облагаемые страховыми взносами, остановимся на вопросах определения объекта обложения.

Выплаты, производимые в рамках трудовых отношений

В соответствии со статьей 7 Закона N 212-ФЗ объект обложения страховыми взносами - это все выплаты и вознаграждения в пользу работников, предусмотренные трудовым договором.

В письме от 23.03.2010 N 647-19 специалисты Минздравсоцразвития России разъяснили, что к объекту обложения страховыми взносами относятся также выплаты, не прописанные в трудовом договоре, но производимые в рамках трудовых отношений.

Вознаграждения по гражданско-правовым договорам

К объекту обложения страховыми взносами отнесены вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также вознаграждения:

- по договорам авторского заказа;

- договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы и искусства;

- издательским лицензионным договорам;

- лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы и искусства.

Исключения из объекта

На основании частей 3 и 4 статьи 7 Закона N 212-ФЗ ряд выплат физическим лицам, связанным со страхователем трудовыми или гражданско-правовыми отношениями, не являются объектом обложения страховыми взносами. К ним относятся:

1) выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является:

- переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), например договор купли-продажи;

- передача в пользование имущества (имущественных прав), например договор аренды;

2) вознаграждения иностранным гражданам и лицам без гражданства за исполнение обязанностей по трудовым и гражданско-правовым договорам с расположенными за границей РФ обособленными подразделениями российских организаций.

Выплаты, не соответствующие определению объекта

Отношения страхователей и физических лиц не ограничиваются рамками трудовых отношений или отношений, вытекающих из договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются работы, услуги. В Законе N 212-ФЗ упомянуты далеко не все виды взаимоотношений и соответственно не все виды возможных выплат в пользу физических лиц.

Обратите внимание: части 3 и 4 статьи 7 Закона N 212-ФЗ описывают лишь некоторые виды выплат, исключаемых из объекта. Все прочие выплаты, не соответствующие определению объекта обложения страховыми взносами, не перечислены в законе. Но при решении вопроса, облагать или не облагать ту или иную выплату физическому лицу страховыми взносами, вам придется оценить ее с точки зрения учета при формировании облагаемой базы.

Облагаемая база и состав необлагаемых выплат

Облагаемая база. Облагаемая база для начисления страховых взносов определяется как разница между общей суммой выплат, относящихся к объекту обложения, и необлагаемыми выплатами.

Необлагаемые выплаты. В целях определения облагаемой базы к необлагаемым относятся выплаты, перечисленные в статье 9 Закона N 212-ФЗ. По сути, они включаются в объект обложения страховыми взносами, но не облагаются ими в силу прямого указания в Законе N 212-ФЗ.

Наряду с выплатами, не облагаемыми страховыми взносами согласно статье 9 Закона N 212-ФЗ, в бухгалтерской практике необлагаемыми называют и такие выплаты, которые не относятся к объекту обложения в соответствии с нормами статьи 7 Закона N 212-ФЗ.

Мы будем именовать необлагаемыми все виды выплат, на которые не нужно начислять страховые взносы и по статье 7, и по статье 9 Закона N 212-ФЗ. Однако при этом бухгалтер должен ясно представлять, к какой группе относится та или иная необлагаемая выплата. Ибо в случае принадлежности к объекту обложения страховыми взносами она будет участвовать в расчете облагаемой базы и в составе объекта, и в составе необлагаемых выплат по статье 9 Закона N 212-ФЗ. Если выплата изначально не включается в объект по статье 7 Закона N 212-ФЗ, она не участвует в определении облагаемой базы.

По многочисленным просьбам читателей мы составили перечень необлагаемых выплат. Конечно, невозможно учесть в рамках одной статьи все необлагаемые выплаты, поэтому список ограничен теми, которые вызывают особый интерес наших читателей. При этом выплаты поделены на две группы:

- однозначно необлагаемые;

- не облагаемые при определенных условиях.

Не облагаются однозначно!

Перечень выплат, которые не облагаются страховыми взносами, содержится в табл. 1 на с. 48. Из нее следует, что страховые взносы не начисляются, если:

- выплата не является объектом обложения страховыми взносами (в этом случае в столбце 3 указана ссылка на статью 7 Закона N 212-ФЗ, а в столбце 4 - "х");

- выплата является объектом обложения страховыми взносами, но не облагается ими в соответствии со статьей 9 Закона N 212-ФЗ (в этом случае соответствующая ссылка на нормативный акт приведена в столбце 4, а в столбце 3 - "х").

Таблица 1. Перечень выплат, которые однозначно не облагаются страховыми взносами

N п/п	Наименование выплаты	Норма Закона N 212-ФЗ, освобождающая от начисления взносов		Разъяснения
		не является объектом обложения	соответствует объекту, но не облагается	основание	примечание
1	2	3	4	5	6
1	Заработная плата и вознаграждение по гражданско-правовому договору на выполнение работ, оказание услуг иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ	X	Пункт 15 части 1 статьи 9	Прямое указание в Законе N 212-ФЗ
2	Средний заработок, сохраняемый работнику-донору за день сдачи крови и дополнительный день отдыха	Часть 1 статьи 7	X	Сохраняется в обязательном порядке в соответствии с нормами статьи 186 ТК РФ, не является выплатой в рамках трудовых отношений	Письма Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19 и от 17.05.2010 N 1212-19
3	Средний заработок, сохраняемый работникам за период ухода за детьми-инвалидами (четыре дня в месяц)	X	Пункт 1 части 1 статьи 9	Сохраняется за счет средств ФСС России в соответствии с законодательством РФ	По материалам сайта ФСС России
4	Пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня заболевания, оплачиваемое за счет средств работодателя	X	Пункт 1 части 1 статьи 9	Пособие, выплачиваемое в соответствии с законодательством РФ	По материалам сайта ФСС России
5	Ежемесячная компенсационная выплата в размере 50 руб. матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет	X	Пункт 1 части 1 статьи 9	Компенсация, выплачиваемая в соответствии с законодательством РФ	По материалам сайта ФСС России
6	Выплаты членам совета директоров	Часть 1 статьи 7	X	С получателем выплаты страхователь не имеет ни трудовых, ни гражданско-правовых отношений, соответствующих критериям, указанным в части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ	Письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 421-19
7	Дивиденды собственникам предприятия	Часть 1 статьи 7	X	С получателем выплаты страхователь не имеет ни трудовых, ни гражданско-правовых отношений, соответствующих критериям, указанным в части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ	По материалам сайта ФСС России
8	Выплаты бывшим работникам	Часть 1 статьи 7	X	С получателем выплаты страхователь не имеет ни трудовых, ни гражданско-правовых отношений, соответствующих критериям, указанным в части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ	По материалам сайта ФСС России
9	Компенсация за использование личного имущества работника в интересах работодателя	X	Подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9	Компенсация, выплачиваемая в связи с выполнением работником его трудовых обязанностей
10	Арендная плата за использование имущества работника в интересах работодателя	Часть 3 статьи 7	X	Предмет договора аренды - передача имущества в пользование. Арендная плата не является объектом обложения страховыми взносами	Письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19
11	Возмещение расходов работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер	X	Подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9	Компенсация, выплачиваемая в связи с выполнением работником его трудовых обязанностей	Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19
12	Надбавка за вахтовый метод работы	X	Подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9	Компенсация, выплачиваемая в связи с выполнением работником его трудовых обязанностей	Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19
13	Суммы, выданные работнику под отчет	Часть 1 статьи 7	X	Выплата производится не в пользу работника, работник не является собственником полученного аванса	По материалам круглого стола "Подотчетные суммы и страховые взносы" ("Зарплата", 2010, N 7)
14	Возмещение перерасхода по авансовому отчету работника	Часть 1 статьи 7	X	Выплата не соответствует критериям объекта обложения страховыми взносами	По материалам круглого стола "Подотчетные суммы и страховые взносы" ("Зарплата", 2010, N 7)

Осторожно: "двусмысленные" выплаты!

Ряд выплат требуют особого внимания бухгалтера. Выплата одного наименования может в одном случае облагаться страховыми взносами, в другом не облагаться, поскольку порядок обложения зависит от условий ее назначения. При этом, как было отмечено выше, Закон N 212-ФЗ не содержит полного и четкого перечня облагаемых и необлагаемых выплат, не указывает на обстоятельства, влияющие на порядок начисления страховых взносов, оставляет возможность толковать его положения самими страхователями.

Во избежание дополнительных расходов в виде штрафных санкций ознакомьтесь с перечнем "двусмысленных" выплат и условиями, при которых они облагаются или не облагаются страховыми взносами.

Перечень (не исчерпывающий) приведен в табл. 2 на с. 52. В графе 1 описаны обстоятельства назначения выплаты, от которых зависит, облагается ли выплата страховыми взносами или не облагается. Как и в табл. 1, если выплата не является объектом обложения, в столбце 3 приведена ссылка на статью 7 Закона N 212-ФЗ, а в столбце 4 проставлен знак "х".

Таблица 2. Перечень выплат, порядок обложения которых страховыми взносами зависит от определенных условий

Обстоятельства назначения выплаты, значимые для начисления взносов	Облагается/не облагается	Норма Закона N 212-ФЗ		Разъяснения
		не являются объектом обложения	соответствует объекту обложения	основание выплаты	примечание
1	2	3	4	5	6
Материальная помощь
Работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи	Не облагается	X	Подпункт "б" пункта 3 части 1 статьи 9	Прямо установлено Законом N 212-ФЗ
Члену семьи работника в связи с его смертью	Не облагается	Часть 1 статьи 7	X	С получателем выплаты страхователь не имеет ни трудовых, ни гражданско-правовых отношений, соответствующих критериям, описанным в части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ
Работнику (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, выплачиваемая в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка	Не облагается	X	Подпункт "в" пункта 3 части 1 статьи 9	Прямо установлено Законом N 212-ФЗ
Работнику в связи с рождением, усыновлением ребенка: а) более 50 000 руб. на ребенка; б) спустя год после рождения (усыновления)	Облагается	X	Подпункт "б" пункта 3 части 1 статьи 9	Выплата не соответствует норме подпункта "б" пункта 3 части 1 статьи 9	К сумме, выданной с отклонениями, следует применять норму пункта 11 части 1 статьи 9
Работнику: а) на лечение; б) в связи с отпуском; в) со свадьбой; г) на обзаведением хозяйством; д) другие цели	Не облагается в пределах 4000 руб. за календарный год	X	Пункт 11 части 1 статьи 9	Прямо установлено Законом N 212-ФЗ	Письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19
Работнику в сумме превышения 4000 руб. за расчетный период	Облагается	X	Пункт 11 части 1 статьи 9	Прямо установлено Законом N 212-ФЗ	Для определения облагаемой базы необходимо суммировать все виды материальной помощи, за исключением соответствующих пункту 3 части 1 статьи 9, и полученный результат уменьшить на 4000 рублей
Компенсация за неиспользованный отпуск
При увольнении работника	Облагается	X	Подпункт "д" пункта 2 части 1 статьи 9	В подпункте "д" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ указано, что страховыми взносами не облагаются все виды установленных законодательством РФ выплат, связанных с увольнением, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск	Разъяснения на сайте ФСС России
За неиспользованные дни отпуска сверх 28 календарных дней (без увольнения)	Не облагается	X	Подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9	Связано не с увольнением работника, а с выполнением им трудовых обязанностей	Разъяснения на сайте ФСС России
Подарки работникам
Вручение подарков предусмотрено трудовым договором (системой оплаты труда) за трудовые достижения	Облагается	X	Часть 1 статьи 7	Выплата в рамках трудовых отношений	Письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 N 473-19
Передача подарков производится в соответствии с договором дарения, оформленным согласно нормам гражданского законодательства (ст. 572 ГК РФ)	Не облагается	Часть 3 статьи 7	X	Выплата (в натуральной форме) по гражданско-правовому договору, связанная с переходом права собственности	Письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 N 473-19
Оплата лечения
Работник самостоятельно оплачивает расходы на лечение. Работодатель компенсирует ему фактические затраты	Облагается	X	Часть 1 статьи 7	Выплата не перечислена в статье 9 Закона N 212-ФЗ	По материалам сайта ФСС России
Работодатель перечисляет средства в оплату лечения работника напрямую учреждению здравоохранения по договору	Не облагается	Часть 1 статьи 7	X	Нет прямой выплаты работнику ни по трудовому договору, ни по гражданско-правовому договору. Нет объекта обложения	По материалам сайта ФСС России
Компенсация стоимости проезда работника к месту учебы и обратно
В размере 100% один раз в учебном году, если работник успешно обучается в вузе, имеющем государственную аккредитацию, по заочной форме по направлению работодателя, получая первое высшее профессиональное образование	Не облагается	X	Подпункт "е" пункта 2 части 1 статьи 9	Выплата предусмотрена и соответствует критериям установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников (ч. 3 ст. 173, ч. 3 ст. 174 и ч. 1 ст. 177 ТК РФ)	Письмо Минздравсоцразвития России от 20.04.2010 N 939-19
В размере 50% один раз в учебном году, если работник впервые обучается в учреждении среднего профессионального образования, имеющем государственную аккредитацию, по направлению работодателя по заочной форме	Не облагается	X	Подпункт "е" пункта 2 части 1 статьи 9		По аналогии с обучением в вузе
При любом отклонении от обязательных условий предоставления компенсации, то есть: - студенту учреждения среднего профессионального образования работодатель оплатил проезд в сумме, превышающей 50% стоимости; - студент вуза не успевает; - учебное заведение не имеет государственной аккредитации; - очная или вечерняя форма обучения; - нет направления работодателя; - работник получает второе образование соответствующего уровня	Облагается	X	Подпункт "е" пункта 2 части 1 статьи 9	Выплата не соответствует критериям установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников
Заем работнику
Передача предмета займа заемщику (ч. 1 ст. 807 ГК РФ)	Не облагается	Часть 3 статьи 7	х	Выплаты по гражданско-правовому договору, связанные с переходом права собственности	Письмо Минздравсоцразвития России от 17.05.2010 N 1212-19
Невозвращенный работником остаток займа	Облагается	X	Часть 1 статьи 7	Приравнивается к выплатам, производимым в рамках трудовых отношений	Письмо Минздравсоцразвития России от 17.05.2010 N 1212-19

О.С. Овчинникова,

заместитель главного редактора журнала "Зарплата"

"Зарплата", N 9, сентябрь 2010 г.