Импорт товаров из Беларуси: проблемы российского комиссионера (И. Пантелеева, "Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.)

Импорт товаров из Беларуси: проблемы российского комиссионера

Взаимоотношения с белорусскими контрагентами часто вызывают много вопросов в части налогообложения НДС. При этом ввиду достаточно "общего" характера соответствующего Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь проблемы возникают не только непосредственно у российских "прямых" поставщиков и покупателей товаров, но и у российских комиссионеров. В частности, при импорте белорусских товаров на территорию Российской Федерации у российских комиссионеров, принимающих "опосредованное" участие в данных операциях возникает два основных вопроса:

1. Какие особенности уплаты НДС и составления декларации в подобной ситуации?

2. Какие особенности оформления счетов-фактур во взаимоотношениях с российским покупателем: какую ставку НДС необходимо указывать?

Эти вопросы мы и постарались разъяснить в данной небольшой публикации.

1. Согласно разъяснениям ФНС РФ, приведенным в Письмах от 13.09.2005 г. N 03-4-03/1566/31, а также от 10.10.2005 г. N ММ-6-03/843@, при импорте товаров из Белоруссии через комиссионера, продавцом товара является белорусский налогоплательщик, российский налогоплательщик является только посредником в указанной сделке. Учитывая вышеизложенное, в случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации российской организацией, выступающей в роли комиссионера, действующего по договору комиссии в интересах белорусского налогоплательщика, и реализации указанных товаров российским налогоплательщикам, налог на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации уплачивается российскими налогоплательщиками, приобретающими указанные товары, то есть покупателями. У комиссионера обязанности по уплате НДС при ввозе товаров не возникает.

В соответствии с п. 5 Приложения к Соглашению от 15.09.2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (с изменениями, внесенными Протоколом от 23.03.2007 г.), налог уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. При этом, исходя из упомянутых выше разъяснений ФНС, под датой принятия товаров на учет необходимо понимать дату постановки на учет покупателем товаров (не комиссионером). В соответствии же с п. 6 указанного Соглашения, до 20 числа в налоговые органы представляется соответствующая налоговая декларация (форма утверждена Приказом Минфина РФ N 153н от 27.11.2006 г.), а также следующие документы:

- заявление о ввозе товара, составленное по форме, утвержденной в качестве Приложения к данному Соглашению. Заявление составляется импортером в трех экземплярах: первый остается в налоговом органе, второй и третий возвращаются налогоплательщику. Возвращаемые экземпляры заявлений должны содержать отметку налогового органа, подтверждающую, что косвенные налоги по операциям ввоза уплачены в полном объеме. Помимо заявления к декларации также нужно приложить копии;

- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

- договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны. При этом, как разъяснено Письмом ФНС РФ от 09.06.2006 г. N 03-2-03/1112@, в качестве транспортных документов применяются формы товарной накладной ТН-2 и товарно-транспортной накладной ТТН-1, утвержденные Постановлением Минфина Республики Беларусь от 14.05.2001 г. Кроме того, Письмом ФНС РФ от 20.12.2005 г. N ММ-6-03/1067@ также разъяснено, что в случае если доставка товаров осуществляется с использованием складов, расположенных в государстве, на территорию которого импортируется товар, то при отсутствии в транспортном документе данных об указанном складе в налоговые органы представляются транспортные документы, подтверждающие перемещение экспортируемых товаров до места расположения склада, а также транспортные документы, подтверждающие перемещение данных товаров со склада до места расположения покупателя.

Однако обязанность представления указанных документов возлагается на конечных покупателей товаров. При этом, как разъяснено Письмом ФНС РФ от 10.10.2005 г. N ММ-6-03/842@, в случае ввоза товаров через комиссионера, на основании договора комиссии в интересах налогоплательщика Российской Федерации (покупателя) требование о представлении в налоговый орган договора, на основании которого товар возится с территории Республики Беларусь, можно считать выполненным, если представляются:

1) договор комиссии;

2) договор купли-продажи (контракт), заключенный между налогоплательщиком Республики Беларусь (продавцом) и налогоплательщиком Российской Федерации (комиссионером).

Соответственно, исходя из этого, документооборот по соответствующим операциям организации-комиссионера должен быт организован таким образом, чтобы обеспечить получение оригиналов документов (договоров купли-продажи с белорусскими поставщиками, товарно-транспортных накладных). То есть, необходимо либо оформлять дополнительные экземпляры соответствующих документов (договоры купли-продажи, транспортные накладные), либо оставлять у комиссионера лишь их копии, а оригиналы отдавать покупателям вместе с документами на передачу товара от комиссионера покупателю (поскольку комиссионный товар не является собственностью организации, его стоимость не формирует налоговых расходов, и данный порядок не влечет искажений налоговой базы).

Сложности возникнут в случае, если по одному договору и по одним товаросопроводительным документам белорусского поставщика будут поступать товары, впоследствии реализуемые разным российским покупателям. По возможности, необходимо избегать подобных ситуаций. В противном случае, у покупателя товаров возникнут проблемы с вычетом сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров с территории Беларуси.

Помимо этого, необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 упомянутого Соглашения от 15.09.2004 г., для целей уплаты налога на добавленную стоимость налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров; подлежащих уплате акцизов.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

Стоимостью продуктов переработки, ввезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, является стоимость работ (услуг) по переработке товаров.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

а) расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

б) страховая сумма;

в) стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Необходимость включения в стоимость товаров в целях определения налоговой базы по НДС сумм комиссионного вознаграждения не предусмотрена.

2. Что касается применения ставки НДС при передаче товаров российским комиссионером российскому покупателю, то, поскольку комиссионер в отношении передачи товаров действует в интересах чужого лица, то его налоговая база формируется лишь в виде комиссионного вознаграждения (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса). Соответственно, на сумму комиссионного вознаграждения комиссионер выставляет счет-фактуру в общеустановленном порядке с указанием ставки НДС 18%. В соответствии с нормами ст. 148 Налогового кодекса, мостом реализации услуг комиссионера будет признаваться территория Российской Федерации.

Что касается счета-фактуры комиссионера, действующего от своего имени, выставляемого непосредственно покупателям, то согласно п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 с изменениями, (далее - Правила N 914), данный счет-фактура выписываться должен. При этом, как разъясняют специалисты Минфина РФ в ответах на частные запросы, счет-фактура в этом случае составляется на основании данных товаросопроводительных документов белорусского продавца с приложением копий соответствующих товаросопроводительных документов. При этом в графах "Налоговая ставка" и "Сумма налога" такого счета-фактуры проставляются прочерки, в графе "Страна происхождения" указывается страна происхождения белорусских товаров - Республика Беларусь.

Если же по условиям договора, комиссионер действует от имени комитента, счет-фактура непосредственно на стоимость товаров не оформляется.

Также обращаем внимание на то, что нормы упомянутого выше Соглашения от 15.09.2004 г. между Российской Федерацией и Республикой Беларусь применяются лишь в отношении товаров, производимых на территории Российской Федерации и Республики Беларусь. В отношении товаров, странами происхождения которых не являются два данных договаривающихся государства, необходимо применять нормы налогового законодательства относительно обычных операций экспорта-импорта (статьи 160, 164, 165 Налогового кодекса).

И. Пантелеева,

начальник отдела аудита и контроля качества ООО

"Бюро аудита, консалтинга и права", старший преподаватель

УГАТУ, УГАЭС, г. Уфа

"Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.