Налоговый учет расходов на страхование имущества организации (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2010 г.)

Налоговый учет расходов на страхование имущества организации

Затраты организации на обязательное и добровольное страхование имущества могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Такие затраты включаются в прочие расходы. Однако в зависимости от вида страхования в налоговом учете они отражаются по-разному.

Страхование имущества организации осуществляется на основании договоров имущественного страхования, заключаемых данной организацией (страхователем) со страховыми компаниями (страховщиками).

По договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию, страховой взнос) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах суммы, определенной договором (страховой суммы). Такое определение приведено в пункте 1 статьи 929 ГК РФ.

Имущество может быть застраховано в пользу самого страхователя или иного лица (выгодоприобретателя) только при условии, что у страхователя или выгодоприобретателя имеется интерес в сохранении данного имущества. Этот интерес может быть основан на договоре, законе либо ином правовом акте (п. 1 ст. 930 ГК РФ).

Обязательное страхование имущества

При расчете налога на прибыль расходы организации (страхователя) на обязательное имущественное страхование включаются в состав прочих расходов. Однако учесть такие расходы можно лишь в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Это установлено в пункте 2 статьи 263 НК РФ. Если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательным видам страхования признаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Примечание. Страховой суммой признается денежная сумма, которая установлена федеральным законом или определена договором страхования и исходя из которой устанавливается размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

Страхование считается обязательным, если в федеральном законе о конкретном виде страхования определены условия и порядок осуществления данного вида страхования. Перечень положений, которые должен содержать такой закон, приведен в пункте 4 статьи 3 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Итак, в федеральном законе о конкретном виде обязательного страхования должны быть оговорены:

- субъекты страхования;

- объекты, подлежащие страхованию;

- перечень страховых случаев;

- минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

- размер, структура или порядок определения страхового тарифа;

- срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

- порядок определения размера страховой выплаты;

- срок действия договора страхования;

- порядок контроля за осуществлением страхования;

- последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

- иные существенные моменты.

Примечание. Страховая выплата - это денежная сумма, установленная федеральным законом или договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю (застрахованному лицу, выгодоприобретателю) при наступлении страхового случая.

К обязательному страхованию можно, в частности, отнести обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, предусмотренное Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ.

Допустим, обязанность застраховать имущество основана не на нормах закона, а на договоре или иных документах (например, на договоре с владельцем имущества или учредительных документах юридического лица, являющегося собственником имущества). Такое страхование не является обязательным (п. 4 ст. 935 ГК РФ).

Добровольное страхование имущества

В целях налогообложения прибыли расходы на добровольное имущественное страхование включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). Но признать в налоговом учете можно расходы только по тем видам добровольного страхования, которые перечислены в пункте 1 статьи 263 НК РФ:

- добровольное страхование собственного и арендованного автомобильного транспорта от угона и (или) ущерба (КАСКО) при условии, что затраты на содержание этого транспорта включены в расходы, связанные с производством или реализацией;

- добровольное страхование прочих видов собственного и арендованного транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), затраты на содержание которого включены в расходы, связанные с производством или реализацией;

- добровольное страхование грузов (при условии, что страхователь является собственником*(1) или перевозчиком застрахованных грузов);

- добровольное страхование собственных и арендованных основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных (например, от засухи, вымерзания, падежа скота);

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (например, имущества, которое является предметом залога либо принято на хранение).

Справка. Перечень страхуемых рисков

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы (п. 2 ст. 929 ГК РФ):

- риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (этот вид страхования предусмотрен в статье 930 ГК РФ);

- риск гражданской ответственности, то есть ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, - также ответственности за нарушение договоров (ст. 931 и 932 ГК РФ);

- предпринимательский риск, то есть риск возникновения убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (ст. 933 ГК РФ).

Примечание. В налоговом учете организация вправе признать расходы на добровольное страхование любого собственного или арендованного имущества, которое она использует в деятельности, направленной на получение дохода.

Примечание. В случае добровольного страхования предмета залога расходы на такое страхование вправе учитывать только организации-залогодатели и лишь при условии, что заложенное имущество принадлежит им на праве собственности или аренды.

Нередко организации по собственной инициативе страхуют риск возникновения убытков от простоев производства, вызванных утратой или повреждением застрахованного имущества. Данный вид страхования не включен в перечень видов добровольного страхования, страховые взносы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Следовательно, расходы на страхование риска убытков от простоев не учитываются в целях налогообложения (п. 1 ст. 263 НК РФ).

В некоторых случаях расходы на добровольное имущественное страхование можно признать в налоговом учете, даже если данный вид добровольного страхования не упоминается в пункте 1 статьи 263 НК РФ. Так, организация вправе учесть при расчете налога на прибыль страховые взносы, если осуществление страхования является условием ведения налогоплательщиком своей деятельности согласно нормам законодательства РФ, международным обязательствам России либо общепринятым международным требованиям. Основание - подпункты 8 и 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

Пример подобного страхования, расходы на которое могут быть признаны в целях налогообложения, - страхование гражданской ответственности перед третьими лицами за убытки и вред, причиненные радиационным воздействием. Дело в том, что согласно Венской конвенции о гражданской ответственности за ядерный ущерб от 21.05.63*(2) данный вид страхования является обязательным для организаций, эксплуатирующих объекты использования атомной энергии. Аналогичные разъяснения, касающиеся возможности налогового учета расходов на данный вид страхования, содержатся в письме Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-04/4/161.

Обратите внимание: по мнению Минфина России, статья 263 Налогового кодекса содержит закрытый перечень видов добровольного имущественного страхования, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль (письма от 18.03.2008 N 03-03-06/1/197 и от 04.04.2008 N 03-03-06/1/255).

Точка зрения. Что понимается под общепринятыми международными требованиями?

В Налоговом кодексе не содержится ответа на этот вопрос. Свою позицию по указанному вопросу Минфин России изложил в письме от 07.09.2005 N 03-03-02/74.

По мнению специалистов данного ведомства, расходы на добровольное страхование, осуществляемые в соответствии с общепринятыми международными требованиями, могут признаваться для целей налогообложения прибыли в следующих случаях:

- если страховая организация, получившая лицензию на осуществление страховой деятельности в России, предоставляет налогоплательщику страховую защиту не на территории РФ по видам ответственности, без страхования которых на территории иностранного государства резидент Российской Федерации не сможет осуществлять свою деятельность;

- если страхователями являются иностранные организации, которые осуществляют свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства и заключили договоры страхования со страховыми организациями на условиях правил делового оборота или законодательства страны постоянного нахождения иностранной организации.

Таким образом, расходы на иные виды добровольного страхования, которые не указаны в статье 263 НК РФ и не являются условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с законодательством РФ, международными обязательствами России или общепринятыми международными требованиями, при расчете налога на прибыль не учитываются. Основание - пункт 6 статьи 270 НК РФ.

Примечание. Страховые взносы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ, в целях налогообложения не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Порядок признания расходов по любым видам страхования

В налоговом учете расходы по договорам обязательного и добровольного имущественного страхования отражаются по единым правилам. Для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, эти правила установлены в пункте 6 статьи 272 НК РФ.

Разница лишь в том, что расходы организации на обязательное имущественное страхование признаются для целей налогообложения прибыли в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Расходы организации на те виды добровольного имущественного страхования, которые перечислены в пункте 1 статьи 263 НК РФ, а также на те виды обязательного имущественного страхования, страховые тарифы по которым не утверждены, включаются в прочие расходы в размере фактических затрат (п. 2 и 3 ст. 263 НК РФ).

Примечание. Страховые тарифы по ОСАГО установлены постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739.

Итак, расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора страхования организация перечислила либо выдала из кассы денежные средства на уплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Иными словами, даже при использовании метода начисления страховые взносы можно включить в расходы только после их фактической уплаты. Вместе с тем правила признания расходов на страхование различаются в зависимости от срока действия договора страхования и установленного в нем порядка уплаты страховых взносов.

Ситуация первая. Договор заключен на длительный срок, страховой взнос уплачивается единовременно

Если по условиям договора страхования страховой взнос уплачивается разовым платежом, а сам договор заключен на срок более одного отчетного периода, то расходы на обязательное или добровольное страхование уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия данного договора. Сумма расходов, которую организация может учесть в конкретном отчетном периоде (месяце, квартале), определяется пропорционально количеству календарных дней действия договора в этом периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Для большинства организаций отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Пример 1

В июле 2010 года ООО "Империал" заключило договор добровольного страхования собственного грузового автомобиля, используемого в производственной деятельности. Период действия договора - с 28 июля 2010 года по 27 июля 2011 года. По условиям договора застрахованы риски угона и повреждения автомобиля (КАСКО). В договоре предусмотрено, что страховой взнос в размере 15 330 руб. уплачивается единовременно. Он был перечислен на расчетный счет страховой компании 28 июля 2010 года. В налоговом учете организация применяет метод начисления, отчетными периодами по налогу на прибыль для нее являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Добровольное страхование рисков угона и повреждения автотранспорта, расходы на содержание которого признаются в налоговом учете, предусмотрено в пункте 1 статьи 263 НК РФ. Следовательно, расходы на такое страхование уменьшают налогооблагаемую прибыль организации-страхователя и признаются в ее налоговом учете в размере фактических затрат.

Договор страхования заключен на один год, то есть срок его действия превышает один отчетный период. Согласно условиям договора организация уплатила страховой взнос одним платежом. Таким образом, расходы по данному договору она признает равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в каждом отчетном периоде.

В июле 2010 года договор страхования действовал в течение 4 дней. Поэтому в июле ООО "Империал" включило в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, соответствующую часть страхового взноса в размере 168 руб. (15 330 руб. : 365 дн. х 4 дн.).

В августе 2010 года компания признала в целях налогообложения часть страхового взноса, пропорциональную количеству календарных дней действия договора в августе. То есть в августе она учла в составе прочих расходов 1302 руб. (15 330 руб. : 365 дн. х 31 дн.).

В сентябре 2010 года ООО "Империал" сможет признать в налоговом учете 1260 руб. (15 330 руб. : 365 дн. х 30 дн.). В аналогичном порядке организация будет отражать расходы по данному договору в следующих месяцах вплоть до окончания срока действия договора, то есть по июль 2011 года включительно (при условии, что до этого момента автомобиль будет оставаться в собственности организации и цель его использования не изменится).

Примечание. При использовании кассового метода страховые взносы по договорам обязательного и добровольного имущественного страхования признаются расходом в полной сумме сразу после их фактической уплаты страховщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация вторая. Договор заключен на длительный срок, страховые взносы уплачиваются в рассрочку

Допустим, в договоре страхования, заключенном более чем на один отчетный период, предусмотрена уплата страховых взносов в рассрочку (несколькими платежами). В этом случае расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение того периода, за который уплачиваются страховые взносы (например, года, полугодия, квартала или месяца). Сумму, включаемую в прочие расходы, организация-страхователь рассчитывает пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в данном отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Организация вправе учесть для целей налогообложения расходы на страхование не только собственного, но и арендованного имущества, используемого ею в деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, согласно договору добровольного страхования автомобиля страховые взносы уплачиваются двумя частями. Первый платеж в сумме 7665 руб. за период с 28 июля по 31 декабря 2010 года ООО "Империал" перечислило страховой компании 28 июля 2010 года. Второй платеж в таком же размере за период с 1 января по 27 июля 2011 года необходимо будет уплатить не позднее 31 декабря 2010 года. Первую часть платежа в размере 7665 руб. организация включает в прочие расходы равномерно в течение срока действия страховки в 2010 году - с 28 июля по 31 декабря 2010 года (157 календарных дней). В июле она признала в целях налогообложения 195,29 руб. (7665 руб. : 157 дн. х 4 дн.). Впоследствии она будет ежемесячно признавать:

- в августе, октябре и декабре 2010 года по 1513,47 руб. (7665 руб. : 157 дн. х 31 дн.);

- сентябре и ноябре 2010 года по 1464,65 руб. (7665 руб. : 157 дн. х 30 дн.).

Вторую половину страховых взносов, приходящихся на период с 1 января по 27 июля 2011 года (208 календарных дней), организация сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в следующем порядке:

- в январе, марте и мае 2011 года она учтет по 1142,38 руб. (7665 руб. : 208 дн. х 31 дн.);

- феврале 2011 года - 1031,83 руб. (7665 руб. : 208 дн. х 28 дн.);

- апреле и июне 2011 года - по 1105,53 руб. (7665 руб. : 208 дн. х 30 дн.);

- июле 2011 года - 994,97 руб. (7665 руб. : 208 дн. х 27 дн.).

Ситуация третья. Договор заключен на срок, не превышающий одного отчетного периода

В пункте 6 статьи 272 НК РФ установлен порядок признания страховых взносов, уплачиваемых только по таким договорам, которые заключены более чем на один отчетный период. Как отражать в налоговом учете страховые взносы по краткосрочным договорам страхования?

Примечание. Страховая компания, с которой заключается договор страхования, должна иметь лицензию (разрешение) на осуществление данного вида страхования. Иначе организация-страхователь не сможет признать произведенные расходы при расчете налога на прибыль.

Проанализировав положения пункта 6 статьи 272 НК РФ, можно сделать следующий вывод. Если организация заключила договор страхования на период, не превышающий трех месяцев (одного квартала), то всю сумму страховых взносов по такому договору она вправе включить в расходы единовременно в момент уплаты взносов.

В аналогичном порядке отражают расходы по краткосрочным договорам страхования налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Напомним, что для указанной категории налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Значит, по договорам страхования, заключенным на срок не более одного месяца, организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признают расходы сразу в момент уплаты страховых взносов.

Пример 3

ООО "Виста" получило краткосрочный кредит в банке сроком на два месяца - с 15 июля по 14 сентября 2010 года. Обеспечением возврата кредита служит залог производственного оборудования, принадлежащего организации. В соответствии с требованиями банка оборудование, передаваемое в залог (но фактически остающееся у организации-заемщика), было застраховано на срок действия кредитного договора. Стоимость страховки составила 1280 руб. Эту сумму ООО "Виста" перечислило страховой компании 14 июля 2010 года. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Производственное оборудование, передаваемое в залог, принадлежит ООО "Виста" на праве собственности. Договор страхования этого имущества заключен на период, не превышающий одного квартала (одного отчетного периода). Таким образом, всю сумму страховых взносов, уплаченных по данному договору, организация вправе признать в налоговом учете единовременно в момент уплаты взносов. В июле 2010 года ООО "Виста" включило в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 1280 руб.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такое же мнение высказал Минфин России в письмах от 12.02.2007 N 03-03-06/4/12 и от 18.03.2008 N 03-03-06/1/197.

*(2) На территории РФ указанная конвенция начала действовать с 13 августа 2005 года.