Распределение косвенных расходов в многопрофильных организациях (И. Киселева, "Финансовая газета", N 40, сентябрь 2010 г.)

Распределение косвенных расходов в многопрофильных организациях

Классификация расходов на прямые и косвенные характерна только для многопрофильных производств. Если предприятие выпускает одно наименование продукции, т.е. существует только один объект калькуляции, например в организациях электроэнергетики, добывающих отраслей и других производствах, то все расходы считаются прямыми. Сказанное связано с тем, что косвенные расходы не имеют непосредственного отношения к производству определенных видов продукции, поэтому они не могут быть отнесены на их себестоимость прямым счетом и распределяются косвенно, т.е. условно.

Далее перечислены случаи, когда косвенные расходы подлежат безусловному разделению:

при применении разных систем налогообложения - общей системы налогообложения или УСН (метод "доходы минус расходы") или ЕНВД - для исключения занижения базы по налогу на доходы. Так, например, в случае если рекламные расходы, большая часть из которых принимается в целях налогообложения прибыли без ограничений (объявления в печати, передача по радио и телевидению и т.д. - п. 4 ст. 264 НК РФ), были осуществлены для продвижения деятельности, облагаемой ЕНВД, то они должны быть отнесены в соответствующем отчетном периоде на этот вид деятельности;

при осуществлении деятельности не облагаемой и облагаемой НДС для расчета доли НДС, которая может быть принята к возмещению из бюджета;

между видами деятельности - производство, услуги, работы, оптовая и розничная торговля - для расчета остатков незавершенного производства по тем видам деятельности, где оно присутствует;

между видами продукции для корректного расчета финансового результата и рентабельности.

Бухгалтерский учет

Первоначально косвенные расходы учитываются на собирательно-распределительных счетах, в частности на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и 28 "Брак в производстве".

Разного рода классификации таких затрат на многопрофильных предприятиях формируют не только бухгалтеры, но и экономисты, сметчики и плановики предприятий. Указанные классификации могут пригодиться и в бухгалтерском учете. Так, родственные бухгалтерии службы по составу различают одноэлементные и комплексные затраты: общезаводские и общецеховые расходы (счет 25) относятся к комплексным затратам; общехозяйственные расходы (счет 26) могут быть как комплексными, так и одноэлементными.

Одноэлементные затраты легко просматриваются в плановых калькуляциях по видам продукции. Доля (процент) комплексных затрат в том или ином виде продукции предусматривается в общепроизводственных и общецеховых сметах.

Пример 1

Производственное предприятие выпускает два вида продукции (А и Б) в двух разных цехах. Для производства продукции "А" предприятие вырабатывает все виды расходуемой энергии (электрическую энергию, сжатый воздух, воду, газ и др.) самостоятельно. Для производства продукции "Б" используются покупные виды энергии. В смету затрат стоимость энергии включается в следующем порядке:

на продукцию "А" по соответствующим элементам затрат: материалы, заработная плата и т.д.,

на продукцию "Б" - отдельным элементом.

В бухгалтерском учете может быть принят аналогичный порядок разделения косвенных расходов. Произведенные расходы отражаются следующими записями:

по продукции "А": Дебет 23, Кредит 02, 10, 69, 70;

по продукции "Б" списана сумма: Дебет 23, Кредит 60.

Косвенные расходы распределяются между различными изделиями (работами, услугами) с помощью коэффициентов, предусмотренных в учетной политике по бухгалтерскому учету. При этом косвенные расходы комплексного характера (счет 25) в бухгалтерском учете должны быть распределены между отдельными видами продукции (работ, услуг) при любом методе расчета себестоимости (полная или сокращенная), а общехозяйственные расходы (счет 26) будут включаться в себестоимость отдельных видов продукции только в случае применения на предприятии метода полной производственной себестоимости.

Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.

Пример 2

Хлебопекарное предприятие выпускает два основных вида продукции (три наименования хлебобулочных изделий и два наименования сухарей), прямые расходы на производство которых в июне 2010 г. составили соответственно 300 000 и 100 000 руб. На предприятии стоимость продукции определяется по полной производственной себестоимости.

Косвенные расходы, учитываемые на счете 25 в виде амортизации производственных зданий и оборудования, расходов на транспортировку, хранение и доставку материальных ресурсов, составили за этот же период 320 000 руб., а управленческие (счет 26) - 270 000 руб.

Учитывая, что сухарный хлеб и сухарные плиты являются полуфабрикатами, расходы на управление производством на них не распределяются (Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденные Минсельхозпродом 12 января 2000 г.). Таким образом, коэффициенты распределения косвенных расходов будут определяться следующим образом: 320 000 руб. будут отнесены на все виды производимой продукции, 270 000 руб. - только на хлебобулочные изделия.

Для того чтобы их рассчитать, необходимо выбрать базу расчета.

В качестве базы распределения по объектам калькулирования (по отдельным видам продукции (работ, услуг) может быть выбран один из следующих вариантов:

пропорционально одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда;

пропорционально общей величине прямых затрат;

пропорционально нормативным величинам косвенных расходов. Нормативная величина косвенных расходов определяется на основе анализа фактических косвенных расходов за предшествующий отчетный период, например за три месяца, а при условии равномерного объема реализации услуг - по месяцам либо по сезонам;

по методу прямого счета. Например, косвенные расходы туроператора за отчетный период составили 30 000 руб. Если за отчетный период планируется сформировать и отправить только одну группу, то вся сумма (30 000 руб.) при калькулировании данного тура отразится по калькуляционной статье "Накладные (косвенные) расходы туроператора";

дифференцированным способом с использованием процента.

Для распределения косвенных расходов могут быть использованы отраслевые нормы и правила, в частности Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве, утвержденные Минсельхозом 22 октября 2008 г., и др. Так, в качестве базы распределения косвенных расходов в издательской деятельности при условии сравнимой трудоемкости работ рекомендуется использовать показатель заработной платы основных производственных рабочих, учитываемой по заказам (Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях, согласованы МПТР РФ 25 ноября 2002 г.).

В результате в учетной политике компании будут выделены не только виды деятельности, по которым ведется раздельный учет затрат, но и база распределения косвенных (общехозяйственных и общепроизводственных) расходов.

Пример 3

Продолжим предыдущий пример.

Косвенные расходы, которые будут включены в стоимость хлебобулочных изделий, зависят от объема выпуска продукции в натуральном выражении и оптовой цены 1 т продукции.

Распределение косвенных расходов на данном предприятии осуществляется пропорционально количеству произведенной продукции, это закреплено в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Расчет фактической себестоимости отдельных видов продукции представлен в таблице (суммы округлены).

(тыс. руб.)

Содержание	Прямые расходы	Кол-во продукции	Общепроизводственные расходы	Общехозяйственные расходы	Итого
1	2	3	4*	5**	6
Всего	400	1120	320	270	990
Хлеб Дарницкий	150	40	107	135	392
Батон простой	100	30	80	101	281
Булка с отрубями	50	10	27	34	110
Сухарный хлеб	50	20	53	Х	103
Сухарные плиты	50	20	53	Х	103
* Коэффициент распределения по счету 25 рассчитывается по следующей формуле: (Соответствующая строка графы 3 : Итог графы 3 х Соответствующая строка графы 4). ** Коэффициент распределения по счету 26 рассчитывается по следующей формуле: (Соответствующая строка графы 3 : (40 000 т + 30 000 т + 10 000 т) х Соответствующая строка графы 5).

Выбор базы распределения косвенных расходов зависит от прогноза их общей величины и выбора базы распределения; он должен носить стабильный характер, поскольку характеризует один из элементов политики управления затратами на предприятии и оказывает существенное влияние на определение степени рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг).

Рентабельность продукции (работ, услуг) считается понятием управленческого учета. Однако данное понятие широко используется и налоговыми органами при проверках. Поэтому нелишним будет вспомнить еще о некоторых принципах отражения затрат, используемых в управленческом учете.

В зависимости от эффективности затраты в управленческом учете подразделяются на производительные и непроизводительные. Такая группировка может быть полезна при рассмотрении и утверждении порядка отражения косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Производительные затраты относятся непосредственно к производству продукции установленного качества при наличии рациональной технологии и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности.

Непроизводительные затраты вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами (неокупаемые затраты). Следовательно, к непроизводительным расходам можно отнести, например, оплату простоев производства по вине администрации цехов и организаций, а также по внешним причинам, виновники которых не установлены, доплата за сверхурочную работу, сверхнормативные (невозмещенные) потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штрафы, уплаченные другим организациям, потери от списания безнадежных долгов и др.

Пример 4

В регионе, где находится один из производственных цехов предприятия, произошло стихийное бедствие, убытки от которого были отражены на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Предприятие приняло решение о включении убытков в себестоимость выпускаемых в указанном цехе видов продукции, что позволит объяснить антимонопольному комитету повышение цен на продукцию, реализуемую в данном регионе.

Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 91, Кредит 02, 10, 60, 69, 70 - отражены расходы по ликвидации последствий стихийного бедствия,

Дебет 20, Кредит 91 - убытки от стихийного бедствия распределены между видами продукции цеха, потерпевшего убытки.

Выбор базы для распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете во многом определяет точность калькулирования. Тот или иной метод распределения косвенных расходов может повлиять на величину себестоимости продукции конкретного отчетного периода, но не на размер налогооблагаемой прибыли, если она считается по методу, отличному от бухгалтерского.

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль косвенные расходы законодатель разрешает не распределять ни между видами деятельности, ни между видами продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Однако практика показывает, что возможны случаи, когда такой "оптовый" подход в принципе не верен, и правильнее их разделить. Такое возможно в следующих случаях.

Первый вариант: косвенные расходы, являющиеся таковыми по определению, должны включаться в стоимость основных средств.

Пример 5

В марте 2010 г. строительная фирма приобрела здание, требующее ремонта. Работы по ремонту здания частично были произведены до получения свидетельства о регистрации права собственности на него.

Расходы на ремонт относятся в состав расходов, связанных с производством и реализацией, только по объектам основных средств (п. 1 ст. 260 НК РФ). Таковым здание может стать только после получения на него права собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Расходы, связанные с доведением объекта до состояния, в котором оно пригодно для использования, относятся в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Таким образом, расходы на ремонт, которые общепринято считать косвенными расходами, могут быть одновременно (или порознь):

расходами, признаваемыми расходами на ремонт основных средств в соответствии со ст. 260 НК РФ (частично до или в полном объеме после ввода здания в состав основных средств), расходами, списываемыми в налоговую базу через амортизацию в соответствии со ст. 259 НК РФ, и просто обоснованными и документально подтвержденными затратами, признаваемыми косвенными расходами в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Второй вариант: косвенные расходы могут преобразоваться в прямые в связи со смещением периода их признания в целях налогового учета.

Пример 6

Многопрофильная организация сезонно занимается растениеводством, а реализацией этой продукции и других сопутствующих товаров - в течение года. Производственные рабочие берут отпуск в зимний период (декабрь-январь), продавцы - в течение года. Таким образом, все расходы на оплату труда рабочих согласно ст. 318 НК РФ будут прямыми, продавцов согласно ст. 320 НК РФ - косвенными.

Организация приняла решение о создании в 2010 г. резерва на оплату отпусков. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ - видимо, опечатка законодателя: в налоговом учете понятие "счета" не применяется). Соответственно и сумма резерва по отпускам должна быть отнесена в состав прямых и косвенных расходов. Анализ оплаты труда по подразделениям предприятия показывает, что фонд оплаты труда рабочих в два раза меньше аналогичного фонда продавцов. Таким образом, отражение смешанной суммы резерва на отпуска в составе прямых расходов в зимний период будет завышать объем незавершенного производства и тем самым завышать налог на прибыль.

Используя возможности выбора, предоставленные законодателем в п. 4 ст. 252 НК РФ, организация утверждает в учетной политике для целей налогообложения следующий способ резервирования: в течение года сумма резерва на отпуска отражается в составе косвенных расходов (по торговой деятельности), за исключением декабря и января, когда резерв учитывается в составе прямых расходов.

Третий вариант: косвенные расходы участвуют в тех видах деятельности, формирование финансового результата по которым в соответствии с налоговым законодательством производится в порядке, отличном от других видов деятельности. Такое возможно, например, при определении налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (ст. 278 НК РФ), и др.

Пример 7

Многопрофильная организация, имеющая на балансе прибыльный санаторий, провела рекламную кампанию. Расходы на рекламу превысили норматив выручки, установленный в п. 4 ст. 264 НК РФ.

Для того чтобы иметь возможность включить эти расходы в налоговую базу, организация принимает решение о их распределении между обычными видами деятельности и деятельностью с использованием обслуживающих производств и хозяйств, выручка по которой позволяет учесть их в полном объеме.

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета", N 40, сентябрь 2010 г.