Раздельный учет при совмещении УСНО и ЕНВД: закрепляем в учетной политике (В.А. Лесникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Раздельный учет при совмещении УСНО и ЕНВД: закрепляем в учетной политике

Основные постулаты, которые необходимо отразить в учетной политике организации, совмещающей два спецрежима - УСНО и ЕНВД, известны каждому бухгалтеру. Но ситуация переходит в иную плоскость, когда дело касается практической стороны вопроса. Как составить учетную политику аптеке, совмещающей УСНО и ЕНВД? Как сформулировать ее основные положения? Данная статья поможет ответить на поставленные вопросы.

Бухгалтерский учет - всему голова!

О необходимости ведения бухгалтерского учета при совмещении спецрежимов в виде УСНО и ЕНВД говорилось уже не раз. Минфин и налоговые органы в этом вопросе солидарны.

Учитывая цели и задачи раздельного учета, можно сказать, что только грамотное и полноценное ведение бухгалтерского учета может обеспечить наличие необходимой информации и стать основой для построения раздельного налогового учета. Ведь именно на базе бухгалтерского учета будут формироваться регистры налогового учета по разным видам деятельности, бухгалтерские справки и расчеты о распределении расходов, которые невозможно прямо отнести к тому или иному виду деятельности.

Важность определения выручки по ЕНВД при совмещении режимов налогообложения обусловлена тем, что в большинстве случаев именно выручка становится основой для деления затрат, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности.

Аналогичной позиции придерживается Минфин в Письме от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271.

Налогоплательщиками, применяющими УСНО, при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Поэтому при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками ЕНВД, Минфин рекомендует определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. 249-251 НК РФ.

При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с УСНО доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, определяются с помощью кассового метода.

В связи с тем что при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 5 ст. 346.18 НК РФ), доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.

Реализовать предлагаемые Минфином рекомендации можно только благодаря продуманной и грамотно построенной системе бухгалтерского учета, в которой пристальное внимание должно быть уделено разработке плана счетов, системы субсчетов, построению аналитического учета, правильному отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Документальное подтверждение факта ведения раздельного учета

Какие документы могут подтвердить ведение раздельного учета? Так, например, в Постановлении ФАС МО от 19.02.2010 N КА-А41/544-10 в качестве документов, подтверждающих ведение раздельного учета, названы представленные налогоплательщиком помесячные отчеты как по оптовой, так и по розничной торговле, приказ по учетной политике, отдельным пунктом которого установлено ведение раздельного учета расходов по розничной и оптовой торговле и в котором указано, что расходы распределяются исходя из раздельного учета и списываются прямым методом непосредственно на тот вид деятельности, к которому они относятся.

Нередко налоговые органы, ссылаясь на то обстоятельство, что индивидуальные предприниматели освобождены от ведения бухгалтерского учета и не обязаны утверждать учетную политику на год, признают методику распределения расходов, установленную данным документом, необоснованной. На это судьи возражают: согласно ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. И, следовательно, издание приказа индивидуальным предпринимателем не является нарушением налогового законодательства (Постановление ФАС МО N КА-А41/544-10).

Таким образом, после построения системы бухгалтерского учета, позволяющей решить все задачи, стоящие перед раздельным учетом, на первый план выходит составление учетной политики и отражение в данном документе порядка ведения раздельного налогового учета.

Раздельный учет: с чего начать?

В формировании системы раздельного учета на предприятии, совмещающем УСНО и ЕНВД, можно выделить несколько этапов:

- разработка методики ведения раздельного учета. На данном этапе анализируются расходы организации, перечень расходов, относящихся к каждому виду деятельности, определяется перечень расходов, подлежащих распределению. Далее разрабатываются методика распределения общих затрат и порядок списания разделенных расходов на затраты каждого вида деятельности. Для разработки методики распределения затрат проводится анализ законодательства, определяется наличие в НК РФ указаний о самой методике либо общих принципах, которым она должна соответствовать. В любом случае, даже при наличии в законодательстве правил распределения общих расходов, бухгалтеру организации придется проделать значительную работу для того, чтобы эти общие для всех правила заработали в отношении конкретного предприятия, его затрат, учитывая все его особенности. В случае если имеются пробелы в законодательстве - не прописана методика ведения раздельного учета либо прописаны лишь общие положения - бухгалтеру организации придется заполнить все имеющиеся пробелы путем составления свода правил, согласно которым будут распределяться затраты;

- совмещение разработанной методики ведения раздельного учета с существующей системой ведения учета на предприятии. На данном этапе анализируется методика ведения учета на предприятии процедуры учета доходов и расходов, проводится анализ возможности получения данных для раздельного учета на основании имеющейся системы учета, построенной на предприятии. Иными словами, решается вопрос, можно ли с помощью имеющегося учета вести раздельный учет в соответствии с разработанной методикой. Если система учета на предприятии удовлетворяет всем потребностям раздельного учета, то стоит лишь определить последовательность получения данных для раздельного учета. Как правило, "упрощенцы" бухгалтерский учет (в том или ином виде) ведут, и в таком случае стоит определить, данные какого счета и в каком разрезе необходимо получать для раздельного учета. В случае если предприятие не ведет бухгалтерский учет, пользуясь правом, предоставленным ему законодательством, при появлении дополнительного вида деятельности, облагаемого в соответствии с иным режимом налогообложения, следует построить систему бухучета, удовлетворяющую всем потребностям предприятия;

- документальное оформление и закрепление методики ведения раздельного учета на предприятии. В данный раздел можно включить такие действия, как отражение разработанной методики ведения раздельного учета в учетной политике предприятия, разработка регистров и документов, в которых будут находить отражение операции по разделению расходов между различными видами деятельности.

Раздельный учет: что и как отразить в учетной политике?

Учетная политика для бухгалтерского учета

При совмещении УСНО и ЕНВД, на наш взгляд, учетная политика для целей бухгалтерского учета должна содержать:

- указание на то, что бухгалтерский учет ведется в полном объеме (ведь организации, совмещающие УСНО и ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета);

- рабочий план счетов бухгалтерского учета с соответствующими субсчетами. Субсчета, отличные от предлагаемых типовым планом счетов, будут иметь место в любом случае, так как организации придется вводить свои субсчета - для учета расходов трех типов (УСНО, ЕНВД и общие), которые не предусмотрены типовым планом счетов;

- упоминание о факте ведения бухгалтерского учета с использованием специализированной бухгалтерской программы (если имеется). Как показывает практика, уже все бухгалтеры ведут учет в той или иной программе, соответственно, разные программы предлагают различные возможности.

Выглядеть данный раздел учетной политики может, например, так:

Общество с ограниченной ответственностью
"Аптека "Таблетки и пипетки"

г. Нижний Новгород                                     30 декабря 2009 г.

Приказ N 80 "Об утверждении учетной политики предприятия"

Руководствуясь Федеральным законом от 21.11 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, начиная с 1 января 2010 года

приказываю:

1. В связи с переходом на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ продолжать вести бухгалтерский учет в полном объеме.

2. Бухгалтерский учет в 2010 году вести с применением Рабочего плана счетов, разработанного организацией самостоятельно, в соответствии с приложением 1.

3. Бухгалтерский учет в 2010 году вести с использованием специализированной бухгалтерской компьютерной программы (указать наименование программы).

Аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учета оформляются автоматизированно и распечатываются не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Учетная политика для налогового учета

На наш взгляд, в учетной политике для налогового учета организации, совмещающей УСНО и ЕНВД, должны найти отражение следующие моменты:

- факт применения организацией УСНО;

- факт применения организацией ЕНВД в случаях осуществления видов деятельности, подпадающих под обложение данным налогом;

- наличие положения о соблюдении законодательства, норм гл. 26.2 и 26.3 НК РФ о ведении раздельного учета, методика ведения которого отражена или в учетной политике, или в приложении к приказу об учетной политике;

- перечень расходов, которые нельзя отнести к какому-либо виду деятельности, подлежащих делению расчетным путем;

- непосредственно саму методику распределения таких расходов, то есть пропорционально чему они делятся, как определяется пропорция, как происходит распределение, на основании каких документов это делается, как документально фиксируется;

- документальное оформление ведения раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки; что и как оформляется, формы таких документов, форма ведения такого учета и периодичность вывода данных на бумажные носители в случае ведения учета в электронном виде.

Совет эксперта. Чем подробнее будет данный раздел учетной политики, тем меньше возможностей будет у проверяющих оспорить ваш метод (даже если он отличается от рекомендованного Минфином) и применить свой. А при наличии достаточного документального оформления ведения раздельного учета проверяющие не смогут предъявить претензии о его отсутствии.

Факт применения УСНО отражаем в учетной политике, например, так:

Общество с ограниченной ответственностью
"Аптека "Таблетки и пипетки"

г. Нижний Новгород                                     30 декабря 2009 г.

Приказ N 80 "Об утверждении учетной политики предприятия"

...

Приказываю:

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ утвердить учетную политику организации для целей налогообложения на 2010 год.

Раздел I. Упрощенная система налогообложения

Руководствуясь положениями ст. 346.11, 346.12, 346.13 НК РФ, с 01.01.2010 общество переходит на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ.

Факт применения ЕНВД отражаем в учетной политике, например, так:

Общество с ограниченной ответственностью
"Аптека "Таблетки и пипетки"

г. Нижний Новгород                                     30 декабря 2009 г.

Приказ N 80 "Об утверждении учетной политики предприятия"

...

Приказываю:

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ утвердить учетную политику организации для целей налогообложения на 2010 год.

...

Раздел II. Единый налог на вмененный доход

Руководствуясь нормами ст. 346.26 НК РФ, а также Постановлением Городской Думы города Нижнего Новгорода от 21.09.2005 N 50 с изменениями, внесенными Постановлением Городской Думы города Нижнего Новгорода от 21.10.2009 N 105, налогообложение следующих видов деятельности производить в соответствии с правилами гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ:

- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Учет ведется!

Следующее, что необходимо зафиксировать как в разделе "УСНО", так и в разделе "ЕНВД" учетной политики, - раздельный учет на предприятии в отношении "общих" затрат ведется.

Данная обязанность прописана в законодательстве, однако нелишним будет ее продублировать во внутреннем документе организации.

Положения о ведении раздельного учета в гл. 26.2 НК РФ	Положения о ведении раздельного учета в гл. 26.3 НК РФ
Пункт 5 ст. 346.18 НК РФ: при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода	Пункт 6 ст. 346.26 НК РФ: при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности
Пункт 8 ст. 346.18 НК РФ: налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов	Пункт 7 ст. 346.26 НК РФ: налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке

Из приведенных норм налогового законодательства следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, деятельность, подлежащую обложению по УСНО, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, раздельный учет доходов и расходов в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, подлежащей обложению по УСНО.

Обратите внимание! Принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, применяется только при условии невозможности разделения расходов.

Раздел, раскрывающий правила обложения при УСНО, может выглядеть, например, следующим образом:

Общество с ограниченной ответственностью
"Аптека "Таблетки и пипетки"

г. Нижний Новгород                                     30 декабря 2009 г.

Приказ N 80 "Об утверждении учетной политики предприятия"

...

Раздел I. Упрощенная система налогообложения

...

В случае если наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом по УСНО, будет осуществляться предпринимательская деятельность, облагаемая ЕНВД, ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов Рабочего плана счетов предприятия, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и не облагаемых при УСНО хозяйственных операций, имущества и обязательств.

А в разделе ЕНВД можно поместить аналогичную фразу:

Общество с ограниченной ответственностью
"Аптека "Таблетки и пипетки"

г. Нижний Новгород                                     30 декабря 2009 г.

Приказ N 80 "Об утверждении учетной политики предприятия"

...

Раздел II. Единый налог на вмененный доход

...

В случае если наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, будут осуществляться иные виды предпринимательской деятельности, ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов Рабочего плана счетов предприятия, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и не облагаемых ЕНВД хозяйственных операций, имущества и обязательств.

Делим затраты, определяем доходы

Теперь можно перейти к описанию самой методики распределения расходов. Основной принцип этой методики прописан в ст. 346.18 НК РФ - деление, пропорциональное доходам: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Значит, менять данный постулат нельзя - следует отразить его в учетной политике. Но сказав, что расходы должны делиться пропорционально доходам, законодатели оставили открытыми целый ряд вопросов: какова периодичность данного распределения? Ежемесячная, квартальная, нарастающим итогом за год? Как обеспечить сопоставимость доходов, полученных при УСНО и ЕНВД? Ведь при УСНО мы применяем кассовый метод, а ведение бухучета по деятельности, облагаемой ЕНВД, подразумевает отражение операций с использованием принципа временной определенности, который подразумевает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты связанных с ними денежных средств.

На эти и многие другие вопросы бухгалтер организации может ответить самостоятельно или с помощью разъяснений Минфина. В любом случае принятое решение следует закрепить в учетной политике организации.

В отношении порядка распределения доходов финансисты дают разъяснения в письмах от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271, от 28.04.2010 N 03-11-11/121.

В случае если бухгалтера организации устраивают разъяснения главного финансового ведомства о построении системы раздельного учета на предприятии, в учетной политике для целей применения УСНО следует отразить данные положения (пример заполнения см. на стр. 49).

Следует отметить, что по данному вопросу существует и иная позиция главного финансового ведомства, изложенная в Письме от 29.09.2009 N 03-11-06/3/239. Так, чиновники Минфина разъясняют, что если организация учитывает доходы от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, исходя из данных бухгалтерского учета, а доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, определяет кассовым методом, то сумма доходов в целях разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисленным по разным специальным режимам, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета.

Таким образом, в вопросе порядка определения доходов в целях разделения затрат, относящихся к разным видам деятельности, бухгалтерам предоставлена свобода. В отличие от самого метода распределения - пропорционально доходам, который зафиксирован в НК РФ.

Перечень расходов, подлежащих распределению

В учетной политике целесообразно привести перечень расходов, подлежащих распределению. Какие это могут быть расходы? Чаще всего - на содержание управленческого аппарата: заработная плата директору, бухгалтеру и другим административным работникам, налоги с их заработной платы, аренда помещений и пр. Каждое предприятие имеет свой перечень подобных расходов.

На практике множество вопросов вызывает порядок распределения суммы страховых взносов на работников организации, в том числе в отношении работников, занятых одновременно в сферах деятельности, подпадающих под различные налоговые режимы (административно-управленческий персонал). Минфин разъясняет, что налогоплательщики в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет выплат работникам и, соответственно, начисленных на них сумм страховых взносов в связи с осуществлением ими видов деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Что касается учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различны ми налоговыми режимами (административно-управленческий персонал), то распределение сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в данном случае производится пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении соответствующих специальных налоговых режимов. Подобные разъяснения представлены в целом ряде писем (см., например, письма Минфина РФ от 16.03.2009 N 03-11-11/40, от 14.04.2009 N 03-11-06/2/64, от 16.03.2009 N 03-11-11/40*(1)).

Общество с ограниченной ответственностью
"Аптека "Таблетки и пипетки"

г. Нижний Новгород                                     30 декабря 2009 г.

Приказ N 80 "Об утверждении учетной политики предприятия"

...

Раздел I. Упрощенная система налогообложения

...

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, нарастающим итогом:

- привести перечень подобных расходов.

Доходы по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению по УСНО, определяются на основании данных налогового учета (Книги учета доходов и расходов) в соответствии с положениями ст. 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ.

Доходы по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяются:

- на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. 249-251 НК РФ;

- с применением кассового метода;

- нарастающим итогом с начала года.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Разъяснения приведены в отношении страховых взносов на ОПС еще до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, однако они будут актуальны и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.