Основные средства в запасе (резерве): бухгалтерский учет и налогообложение (Т.Б. Кувалдина, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2010 г.)

Основные средства в запасе (резерве): бухгалтерский учет и налогообложение

Разъясняются особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств, временно не используемых в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Приводятся конкретные примеры.

Ситуация, когда организация приобретает основные средства, но сразу в эксплуатацию их не вводит, достаточно распространена на практике. Например, покупаются транспортные средства для сдачи в аренду в целях получения дополнительного дохода, но договор аренды еще не заключен. Закупается мебель и оргтехника для офиса, ремонт которого еще не закончен. В подобных ситуациях у бухгалтеров возникает вопрос: как учитывать данное имущество - на счете 01 "Основные средства" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Многие организации предпочитают учитывать такое имущество на счете 08 до ввода его в эксплуатацию, в результате чего искажается стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета и соответственно налоговая база по налогу на имущество.

Основные средства по степени использования можно сгруппировать следующим образом:

- основные средства, находящиеся непосредственно в эксплуатации (эксплуатируемые основные средства);

- основные средства в запасе и временно не используемые.

В настоящее время нормативные акты не содержат определения основных средств в запасе или резерве. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденное письмом Минфина СССР от 7.05.76 г. N 30, такое определение содержало. В п. 67 этого документа было записано: к оборудованию и транспортным средствам в запасе (резерве на складе) относятся указанные виды основных средств (фондов), приобретенных для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из сферы производства в порядке, установленном министерством, ведомством, исполнительным комитетом Совета депутатов трудящихся, хранящихся в закрытых складах или складах открытого хранения и предназначенных для замены выбывающих основных средств (фондов).

Отметим, что основные средства в резерве необходимы прежде всего для обеспечения непрерывного процесса производства, его устойчивости в возможных аварийных ситуациях. Такие основные средства нужны на предприятиях, которые обеспечивают жизнедеятельность экономики и населения страны, имеют пиковые нагрузки (энергетика, транспорт, водоснабжение, строительство и др.). Например, в электроэнергетике "страховой" или "резервный" запас генерирующего оборудования составляет 10-15% совокупного объема мощностей. Этот запас требуется для поддержания безопасного и бесперебойного функционирования энергосистемы в условиях возникновения непредвиденных или недооцененных пиковых нагрузок. Процесс производства стекла технологически непрерывен и не может быть прерван в течение 15-17 лет до момента полной остановки завода в целях проведения комплексного технического перевооружения (полной замены всех участков линий), поэтому наличие комплекта запасных частей - обязательное условие эксплуатации смонтированного оборудования линий по производству стекла с целью обеспечения достаточного уровня надежности, безопасности и незамедлительного устранения неисправностей.

Обязанность организации приобретать резервное оборудование (насосы, вентиляторы, холодную фрезу для чистовой обработки поверхности, позволяющую удалять разметку, краску и термопластик с дорожного покрытия магистралей, проезжей части улиц и взлетных полос аэропортов и т.д.) вытекает из нормативных актов. Так, согласно п. 2.6.5 Правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда (утверждены постановлением Госстроя России от 27.09.03 г. N 170) оборудование насосных станций, систем противопожарного оборудования должно быть укомплектовано не только основным, но и резервным оборудованием.

Таким образом, под основными средствами в резерве (резервные основные средства) следует понимать объекты основных средств, которые приобретены для постоянного запаса (резерва) в соответствии с требованиями нормативных актов Российской Федерации в целях поддержания безопасного и бесперебойного функционирования опасных производств и предназначены для замены вышедших из строя основных средств.

Бухгалтерский учет основных средств в запасе (резерве)

Основными нормативными актами, регулирующими порядок учета основных средств, в том числе находящихся в запасе или резерве, являются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91 (далее - Методические указания).

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 одно из условий принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету - предназначение этого объекта для использования в производстве продукции (работ, услуг). Поправки, внесенные в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.05 г. N 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к бухгалтерскому учету. С учетом новой редакции для отражения стоимости объекта в составе основных средств не принимается во внимание не фактический ввод его в эксплуатацию, а цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), то он включается в состав основных средств в момент готовности его к эксплуатации.

Указанное положение вытекает также из Методических указаний, в п. 20 которых закреплено, что в классификацию основных средств по степени их использования включены в том числе объекты основных средств, находящиеся в запасе (резерве). Кроме того, п. 39 Методических указаний уточняет, что если организация приобрела машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, то они все равно должны быть признаны в качестве основных средств и должны быть учтены на счете 01.

Из нормативных актов следует, что объект, не требующий монтажа, должен попасть в состав основных средств в день его приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Порядок определения даты, с которой движимое имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, был неоднократно разъяснен в письмах Минфина России от 24.11.09 г. N 07-02-06/248, от 15.10.09 г. N 07-02-06/210, от 19.12.07 г. N 07-05-06/325, от 27.11.07 г. N 03-05-06-01/137, от 30.10.07 г. N 07-05-06/263, от 25.10.07 г. N 07-05-06/260, от 20.09.06 г. N 03-06-01-02/41 и ФНС России от 2.11.06 г. N ШТ-6-21/1062@.

Движимое имущество, находящееся в запасе или в резерве, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется по правилам пп. 7-12 ПБУ 6/01 (см. также письмо Минфина России от 9.02.09 г. N 07-02-06/57). Резервное и запасное оборудование приобретается главным образом за плату у других организаций. Поэтому первоначальной стоимостью таких основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Для принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету необходимо правильно оформить документы. В письме ФНС России от 5.09.05 г. N 02-1-07/81 разъяснено, что все хозяйственные операции организации должны быть подтверждены документами, соответствующими требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Из п. 7 Методических указаний следует, что операции по приему и перемещению основных средств, в том числе предназначенных для запаса или резерва, оформляются первичными учетными документами, формы которых организация может разрабатывать самостоятельно. Кроме того, в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные формы по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7:

- форма N ОС-1 - акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме одного основного средства;

- форма N ОС-16 - акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме группы объектов.

Эти документы составляются как минимум в двух экземплярах и утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика. К акту прилагается также техническая документация по данному объекту. Если основные средства не требуют монтажа, то документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

Следует отметить, что в унифицированных формах N ОС-1 и N ОС-1б указываются даты принятия к бухгалтерскому учету и ввода в эксплуатацию (первоначальная). Эти даты по резервному и запасному оборудованию не совпадают. В день фактического начала использования таких объектов технические службы организации должны представить информацию об этом работнику бухгалтерии, который внесет соответствующие уточнения в акт приема-передачи. Данные, заносимые в поля акта "Дата составления" и "Дата принятия к бухгалтерскому учету", должны совпадать.

После оформления актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N ОС-6, N ОС-6а, ОС-6б. Если в резерв направляются бывшие в эксплуатации основные средства, то нужно оформить накладную на внутреннее перемещение по форме N ОС-2. 

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Это правило распространяется и на основные средства, находящиеся в запасе или резерве (п. 61 Методических указаний). Если резервное или запасное имущество по приказу руководителя будет переведено на консервацию на срок более трех месяцев, то амортизацию по нему начислять не нужно.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете ежемесячно. Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п. 65 Методических указаний). Никаких исключений для резервного и запасного оборудования не сделано.

Начисление амортизации по имуществу в запасе или резерве может производиться одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01.

Налоговый учет основных средств в запасе (резерве)

Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Объекты основных средств попадают под определение амортизируемого имущества, если:

- объект находится у налогоплательщика на праве собственности;

- объект используется налогоплательщиком для извлечения дохода;

- стоимость объекта погашается путем начисления амортизации;

- срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость объекта более 20 000 руб.

Из перечисленных условий видно, что в налоговом учете резервное и запасное оборудование, машины относятся к основным средствам и включаются в состав амортизируемого имущества только после ввода в эксплуатацию. Напомним, что в бухгалтерском учете объект принимается в состав основных средств в момент готовности его к использованию в запланированных целях. Следует отметить, что дата принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и дата ввода в эксплуатацию на практике часто не совпадают. Поэтому возникают ситуации, когда в бухгалтерском учете объект уже учтен и отражен в бухгалтерской отчетности, а в налоговом учете он отсутствует.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в налоговом учете амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Кроме того, все расходы, включая амортизационные отчисления, должны быть связаны с получением доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению налоговых органов, так как оборудование находится в резерве, оно не приносит экономических выгод, поэтому амортизация по нему начисляться не должна.

Вместе с тем в письме Минфина России от 17.07.08 г. N 03-03-06/1/414 указано, что расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Из этого следует, что амортизацию по резервному оборудованию можно признать в целях налогообложения, поскольку оно является частью производственного цикла организации и его наличие обязательно для поддержания безопасного и бесперебойного функционирования различных опасных производств (см. также письма Минфина России от 1.03.10 г. N 03-03-06/1/96, от 3.07.06 г. N 03-03-04/4/114).

Арбитражные суды, разбирая дела, связанные с начислением амортизации по резервному оборудованию, приходят к следующим выводам (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.07 г. N А26-12006/2005-25, Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.07 г. N А41-К2-9245/07):

- резервное оборудование предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии;

- неиспользование резервного оборудования не изменяет его назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию.

По-другому дело обстоит с объектами запасных основных средств. В целях налогообложения начислять амортизацию по такому имуществу следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно будет введено в эксплуатацию. В связи с тем что амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться раньше, чем в налоговом, расходы в бухгалтерском учете превысят расходы, принимаемые для целей налогообложения. По правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, с которой необходимо исчислить отложенный налоговый актив.

Приобретая основные средства, в том числе предназначенные для резерва, организации уплачивают НДС. Отметим, что глава 21 НК РФ не предусматривает особого порядка налогового вычета НДС по резервному оборудованию. Поэтому возмещение НДС из бюджета производится на общих основаниях при выполнении следующих условий:

- приобретенное имущество используется в операциях, облагаемых НДС;

- приобретенное имущество принято к бухгалтерскому учету;

- имеется правильно оформленный счет-фактура, выставленный продавцом имущества.

Согласно ст. 374 НК РФ имущество в запасе (резерве) облагается налогом на имущество, поскольку учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Если в состав основных средств в запасе или резерве попали транспортные средства, то в соответствии ст. 357 НК РФ по ним следует заплатить транспортный налог, поскольку плательщиком транспортного налога являются организации, на которых зарегистрированы машины. Причина простоя или его продолжительность не освобождают от уплаты данного налога.

Рассмотрим на примере, как отражаются в учете операции по приобретению основных средств в запас или резерв.

Пример. Организация занимается производством растительных масел методом прессования и экстракции. В целях выполнения требования п. 8.4 Правил промышленной безопасности в производстве растительных масел методом прессования и экстракции (утверждены постановлением Госгортехнадзора от 30.12.02 г. N 72) для системы оборотного водоснабжения маслоэкстракционного производства в июне 2010 г. был приобретен резервный насос стоимостью 34 960 руб. (в том числе НДС - 5333 руб.). Согласно приказу руководителя для оборудования комнаты отдыха в июне 2010 г. приобретен комплект мебели стоимостью 120 500 руб. (в том числе НДС - 18 381 руб.). По не зависящим от организации причинам комната отдыха была готова к эксплуатации в июле 2010 г. Расчеты за насос и мебель произведены в безналичной форме.

Согласно учетной политике ООО "Маслодел" для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Приобретенный насос и комплект мебели удовлетворяют условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитываются в составе основных средств по первоначальной стоимости. Насос не требовал монтажа, и отсутствовала необходимость доведения его до состояния, в котором он пригоден к использованию в производственных целях.

Согласно учетной политике к балансовому счету 01 "Основные средства" открыты следующие субсчета:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Основные средства в запасе".

В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1, насос входит в состав первой амортизационной группы (срок полезного использования имущества от одного года до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования 2 года. Комплект мебели входит в состав четвертой амортизационной группы (срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно). Срок полезного использования установлен 6 лет.

В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ начисления амортизации.

Согласно учетной политике к балансовому счету 02 "Амортизация основных средств" открыты следующие субсчета:

02-1 "Амортизация основных средств в эксплуатации";

02-2 "Амортизация основных средств в запасе".

Сумму НДС, предъявленную поставщиком, организация имеет право принять к вычету после постановки на учет насоса и комплекта мебели при наличии счета-фактуры поставщика (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации следует произвести следующие записи.

В июне 2010 г.:

Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - 29 627 руб. (34 960 - 5333) - отражены затраты на приобретение насоса;

Дебет 19, Кредит 60 - 5333 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному насосу;

Дебет 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе", Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - 29 627 руб. - принят к бухгалтерскому учету насос в качестве объекта основных средств;

Дебет 68, Кредит 19 - 5333 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - 102 119 руб. (120 500 - 18 381) - отражены затраты на приобретение комплекта мебели;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 381 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному комплекту мебели;

Дебет 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе", Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - 102 119 руб. - принят к бухгалтерскому учету комплект мебели в качестве объекта основных средств;

Дебет 68, Кредит 19 - 18 381 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 155 460 руб. (34 960 + 120 500) - произведены расчеты с поставщиком насоса и мебели.

В июле 2010 г.:

Дебет 01, субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации", Кредит 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе" - 102 119 руб. - комплект мебели передан в эксплуатацию;

Дебет 26, Кредит 02, субсчет 1 "Амортизация основных средств в эксплуатации" - 1418 руб. (102 119 : 72 мес.) - отражена в учете начисленная амортизация по комплекту мебели;

Дебет 20, Кредит 02, субсчет 2 "Амортизация основных средств в запасе" - 1234 руб. (29 627 : 24 мес.) - отражена в учете начисленная амортизация по насосу.

В налоговом учете амортизация по насосу будет начисляться с 1 июля 2010 г., а по мебели только с 1 августа 2010 г. Поэтому в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме начисленной амортизации 1418 руб., с которой необходимо исчислить отложенный налоговый актив в сумме 283,6 руб. (1418 х 20%):

Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 283,6 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Литература

1. Ложников И.Н. Основные средства в запасе // Главбух: приложение "Учет в производстве". - 2004. - N 4.

2. Хабарова Л.П. Основные средства в запасе: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский бюллетень. - 2007. - N 8.

3. Кузнецова М.С. Основные средства в запасе: бухучет и налогообложение // Российский налоговый курьер. - 2007. - N 10.

Т.Б. Кувалдина,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Финансы и кредит",

Омский государственный университет путей сообщения

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2010 г.