МСФО 3 "Объединения бизнеса" - методологический базис составления консолидированной отчетности (М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, "БУХ.1С", N 10, октябрь 2010 г.)

МСФО 3 "Объединения бизнеса" - методологический базис составления консолидированной отчетности

В предлагаемой статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) рассматривают общую идею формирования консолидированной бухгалтерской отчетности в соответствии с предписаниями действующих МСФО. В статье показывается, что сущность консолидированной отчетности - это совершенно новое для российской учетной практики прочтение двух базовых учетных принципов - приоритета сущности над формой и имущественной обособленности предприятия. Авторами рассматривается трактовка МСФО понятия бизнеса как ключевой категории в области методологии консолидации, обозначаются основные задачи консолидации как сложнейшего методологического приема бухгалтерского учета.

Принцип приоритета содержания над формой - основа составления консолидированной отчетности

Основной принцип бухгалтерского учета, являющийся фундаментальной методологической основой англо-американской учетной школы, - это концепция приоритета экономического содержания экономических фактов над их правовой формой. На этот принцип в целом опирается и методология бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и представления картины финансового положения компаний в их отчетности, определяемая МСФО.

Следует сказать, что "преобладание сущности над формой" - а именно так наиболее часто переводят формулировку данного принципа с английского на русский язык, - это принцип, который кардинально разделяет бухгалтерскую методологию континентально-европейской и англо-американской школ.

Текст "Принципов составления и представления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) буквально гласит: "если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой". Здесь же отмечается, что "сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической формы".

В действующих российских нормативных документах принцип приоритета содержания над формой закреплен в пункте 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)".

Как правило, содержание этого принципа рассматривается применительно к методологии бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной жизни. Известно, что каждый факт хозяйственной жизни, отражаемый в бухгалтерском учете, имеет как экономические, так и юридические характеристики.

С точки зрения юриспруденции, в первую очередь, имеют значение права и обязательства лиц-участников хозяйственных процессов, связанные с фактом хозяйственной жизни, с экономической - влияние данного факта на финансовые результаты деятельности компании.

Отражение данных характеристик является задачей бухгалтерского учета.

Однако довольно широко распространена ситуация, когда экономические и юридические характеристики факта хозяйственной жизни противоречат друг другу. Это делает необходимым выбор того, с точки зрения экономики или права мы будем отражать данный факт в бухгалтерском учете.

Данный учетный принцип, и именно об этом и следует говорить, рассматривая методологию составления консолидированной отчетности, имеет применение и при рассмотрении финансового положения фирмы в целом. И вот здесь нам нужно вспомнить уже о другом важнейшем принципе бухгалтерского учета - концепции имущественной обособленности предприятия.

Принцип имущественной обособленности и его экономическая трактовка

Принцип имущественной обособленности вошел в отечественные регулятивы по бухгалтерскому учету одновременно с заимствованием основных учетных принципов МСФО. Однако именно этот принцип не содержится в тексте "Принципов" Международных стандартов. Он не включен ни в "основополагающие допущения", ни в "качественные характеристики финансовой отчетности" "Принципов составления и представления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)". Вместе с тем, его понимание имеет важнейшее значение для практики учета.

Бухгалтерский принцип имущественной обособленности (самостоятельности) субъекта учета изначально был позаимствован теорией бухгалтерии из гражданского права. Автором его бухгалтерской интерпретации является Ипполит Ванье, который в 1870 году писал, что бухгалтерский учет всегда ведется от имени хозяйства, а не собственника этого хозяйства (Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней - М.: "ЮНИТИ", 1996 г., стр. 147).

Идея юридического понимания этого принципа бухгалтерского учета состоит в том, чтобы подчеркнуть и отразить в бухгалтерском учете юридическую самостоятельность предприятия как субъекта хозяйственных отношений и, соответственно, субъекта бухгалтерского учета, от лиц, являющихся его участниками (собственниками), и прочих участников хозяйственного оборота.

Однако, возможна и иная интерпретация данного принципа - экономическая. Именно такой подход к пониманию имущественной обособленности и положен в основу МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса".

Группа юридически самостоятельных организаций, объединенных правовыми механизмами контроля их общей деятельности и общими направлениями хозяйственной активности, может представлять собой экономически единое целое. Это группа компаний, фактически формирующих отдельный самостоятельный экономический субъект. Получается, что фирм много, но на деле их совместная работа показывает, что они представляют собой один хозяйствующий субъект, и с экономической точки зрения они совместно зарабатывают прибыль, увеличивая капитал своих собственников. В этом случае, с точки зрения экономического понимания принципа хозяйствующей единицы, бухгалтеры должны составить и представить заинтересованным лицам отчетность группы как единого целого, отчетность одного экономического субъекта - отчетность консолидированную. И здесь экономическая школа учета, на практике представленная МСФО, как альтернативу понятию "юридическое лицо" вводит чисто экономический термин - "бизнес".

МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" определяет понятие "бизнес" как "интегрированную совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или какой-либо иной экономической выгоды, непосредственно инвесторами или другими собственниками, участниками или членами".

Что такое бизнес?

Давайте посмотрим, что вкладывают МСФО в это непривычно "для российского уха" звучащее определение.

Согласно тексту МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", бизнес состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые способны создать так называемую "отдачу". При этом отмечается, что "хотя бизнес, как правило, дает отдачу, отдача не требуется для того, чтобы квалифицировать интегрированную совокупность как бизнес". Ниже представлено даваемое Стандартом определение таких трех элементов бизнеса как (1) вклад, (2) процесс и (3) отдача:

1. Вклад. Под вкладом Стандарт понимает любой экономический ресурс, который создает, или может создать, отдачу в результате применения одного или более процессов. Среди примеров вкладов здесь можно назвать внеоборотные активы (включая нематериальные активы или права на использование активов в хозяйственной деятельности), интеллектуальную собственность, возможность получить доступ к необходимым материалам или правам, и даже работников, точнее обязательства по контрактам с ними.

2. Процесс. Понятие "процесс" МСФО (IFRS) 3 трактует как "любую систему, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении к вкладу или вкладам создает или может создать отдачу". В качестве примеров здесь можно назвать процессы стратегического управления, операционные процессы и процессы по управлению ресурсами. Эти процессы, как правило, документируются, но организованная рабочая сила, имеющая необходимые навыки и опыт и выполняющая требования правил и соглашений, может обеспечить необходимые процессы, которые могу быть применены к вкладам с целью создания отдачи. (Системы бухгалтерского учета, выставления счетов, выплаты заработной платы и другие административные системы, как правило, не являются процессами, которые используются для создания отдачи).

3. Отдача. Этот термин означает здесь "результат вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые обеспечивают или способны обеспечить доход в форме дивидендов, снижения затрат или другой экономической выгоды непосредственно инвесторам или другим собственникам, членам или участникам".

Как отмечают составители специальных разъясняющих приложений к МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", для того чтобы совокупность видов деятельности и активов могла функционировать и ею можно было управлять, стремясь достигнуть определенных целей, необходимы два существенных элемента - вклады и процессы, применяемые в отношении таких вкладов, которые вместе используются или будут использоваться для создания отдачи. Однако продаваемый бизнес не обязательно должен включать все вклады или процессы, которые продавец использовал при ведении такого бизнеса, если участники рынка способны приобрести бизнес и продолжать производить отдачу, например, путем интегрирования бизнеса с их собственными вкладами и процессами и т.п. Характер элементов бизнеса как предмета консолидации варьируется в зависимости от отрасли и структуры операций предприятия (деятельности), включая стадию становления предприятия. Существующий бизнес часто имеет множество различных видов вкладов, процессов и отдачи, тогда как у нового бизнеса нередко есть небольшое количество вкладов и процессов, а иногда только один вид отдачи (продукт). Практически у всех бизнесов также есть обязательства, но бизнес не обязательно имеет обязательства.

Важно понимать, что интегрированная совокупность видов деятельности и активов, находящаяся на стадии становления, может и не иметь отдачи. Если отдачи нет, покупатель должен рассмотреть другие факторы, чтобы определить, является ли совокупность бизнесом.

Рассмотрение таких факторов включают, среди прочего, определение ответов на вопросы о том:

- начала ли совокупность осуществление основной запланированной деятельности;

- имеет ли совокупность работников, интеллектуальную собственность и другие вклады и процессы, которые могли бы применяться к указанным вкладам;

- следует ли совокупность плану по производству отдачи;

- будет ли совокупность в состоянии получить доступ к клиентам, которые купят отдачу.

Безусловно, не все перечисленные факторы обязательно должны присутствовать в конкретной интегрированной совокупности видов деятельности и активов на стадии становления, чтобы такую совокупность можно было квалифицировать как бизнес.

Важно понимать, что определение того, является ли конкретная совокупность активов и видов деятельности бизнесом, должно быть основано на ответе на вопрос о том, может ли участник рынка осуществлять такие интегрированные виды деятельности и управлять активами как бизнесом. Таким образом, при оценке того, является ли конкретная совокупность бизнесом, не имеет значения, управлял ли продавец совокупностью как бизнесом или намеревается ли покупатель управлять совокупностью как бизнесом.

Также следует отметить, что в раскрытии понятия бизнес МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" подчеркивается, что при отсутствии доказательств обратного, конкретная совокупность активов и видов деятельности, в которой присутствует гудвил, должна рассматриваться как бизнес. Однако бизнес не обязательно должен обладать гудвилом.

Объединение бизнеса как предмет консолидации

Именно экономическое содержание фактов объединения бизнеса рассматриваются МСФО как предмет формирования консолидированной отчетности.

В Стандарте отмечается, что его цель состоит в том, чтобы повысить релевантность, надежность и сопоставимость информации об объединении бизнеса и его последствиях, которую отчитывающееся предприятие должно представлять в своей финансовой отчетности.

Чтобы достичь этой цели, МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" устанавливает принципы и требования в отношении того, как покупатель (точнее, приобретатель) признает и измеряет:

- в своей финансовой отчетности идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;

- гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, или доходы от выгодного приобретения.

А также, как покупатель определяет, какую информацию раскрыть, чтобы дать возможность пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнеса.

Юридически процесс объединения бизнеса может быть оформлен довольно обширным количеством способов, большинство из которых предполагает сохранение полной правовой независимости формирующих группу юридических лиц. Для отражения же экономического объединения бизнеса этих компаний МСФО предписывает обязательность применения так называемого "метода приобретения", который ранее именовался как "метод покупки".

МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" устанавливается, что предприятие "должно учитывать каждое объединение бизнеса по методу приобретения". Применение этого метода предполагает на дату объединения бизнеса:

(a) идентифицировать покупателя;

(b) определить дату приобретения;

(c) признать и измерить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии; и

(d) признать и измерить гудвил или доход от выгодной сделки.

При составлении консолидированной отчетности на каждую последующую отчетную дату следует:

(a) определять консолидируемую группу (периметр консолидации);

(b) определять изменение формы и степени контроля над приобретенными компаниями с тем, чтобы применять соответствующие методы консолидации;

(c) выявлять внутригрупповые хозяйственные операции с тем, чтобы нивелировать или корректировать их результаты; (d) проводить проверку гудвила на обесценение;

(e) исключать из отчетности внутригрупповые дивиденды.

Выполнение каждого из названных требований представляет собой решение весьма непростой методологической задачи.

Ключевые задачи формирования консолидированной отчетности

Идентификация покупателя предполагает, что в отношении каждого объединения бизнеса одно из объединяющихся предприятий должно быть идентифицировано как покупатель.

"Определение даты приобретения" в трактовке МСФО означает, что покупатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, когда он получает контроль над приобретаемым предприятием.

Для того чтобы признать и измерить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую "неконтролирующую долю" в приобретаемом предприятии, согласно МСФО, следует руководствоваться так называемым "принципом признания". Согласно принципу признания, на дату приобретения покупатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии.

На дату приобретения покупатель должен квалифицировать идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства соответствующим образом с целью последующего применения других МСФО (IFRS). Покупатель должен осуществить такую квалификацию на основе договорных условий, экономических условий, своей операционной или учетной политики, а также других уместных условий, которые существуют на дату приобретения.

Реализация при этом принципа измерения предполагает, что покупатель должен измерить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения.

Отдельно следует говорить о признании и измерении гудвила или дохода от выгодной покупки. Здесь покупатель должен признать гудвил на дату приобретения, измеренный как превышение пункта (а) над пунктом (b) где:

(а) совокупность: переданного возмещения, измеренного в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), который в целом требует проводить измерение по справедливой стоимости на дату приобретения; неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, измеренной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и при поэтапном объединении бизнеса, справедливой стоимости неконтролирующей доли на дату приобретения, которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии;

(b) сумма на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств, измеренная в соответствии с рассматриваемым МСФО (IFRS) 3.

Здесь также следует определить период измерения и установить, что в каждом конкретном случае является так называемой "частью бизнеса".

В части периода измерения МСФО устанавливается, что если первоначальный учет объединения бизнеса не завершается к концу отчетного периода, в котором происходит объединение, покупатель должен отразить в своей финансовой отчетности условные суммы в отношении тех статей, учет которых не завершен. Во время периода измерения покупатель должен осуществлять ретроактивную корректировку условных сумм, признанных на дату приобретения, чтобы отразить новую информацию, полученную о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, затронули бы оценку сумм, признанных на указанную дату.

Во время периода измерения покупатель должен также признать дополнительные активы или обязательства в случае получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, привели бы к признанию таких активов и обязательств на эту дату. Период измерения заканчивается, как только покупатель получает информацию, которую он искал о фактах и обстоятельствах, существовавших на дату приобретения, или узнает, что больше нет доступной информации. Однако период измерения не должен превышать один год с момента приобретения.

В отношении определения того, что является частью объединения бизнеса, МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" устанавливается, что между покупателем и приобретаемым предприятием могут существовать какие-либо отношения или договоренности, сложившиеся до начала переговоров относительно объединения бизнеса, или покупатель и приобретаемое предприятие могут вступить в какое-либо соглашение во время переговоров, которое является отдельной операцией по отношению к объединению бизнеса.

В обеих ситуациях покупатель должен идентифицировать все суммы, которые не являются частью того, что покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, то есть суммы, которые не являются частью обмена на приобретаемое предприятие.

В рамках метода приобретения покупатель должен признать только вознаграждение, переданное за приобретаемое предприятие, а также приобретенные активы и принятые обязательства в обмен на приобретаемое предприятие. Учет отдельных операций должен производиться согласно соответствующим МСФО (IFRS).

Каждая из выделенных нами задач консолидации представляет собой самостоятельный набор специальных методологических приемов, рассмотрение которых будет служить предметом наших следующих статей, посвященных вопросам формирования консолидированной бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

М.Л. Пятов,

И.А. Смирнова

(СПбГУ)

"БУХ.1С", N 10, октябрь 2010 г.