Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 июня 2010 г. N КА-А40/6515-10 по делу N А40-92859/09-114-595 Признавая недействительным решение о доначислении НДС, суд исходил из того, что примененная налоговым органом норма права не подлежит применению к возникшим правоотношениям, поскольку регламентирует срок подачи налоговой декларации, по которой исчислен налог к возмещению, в то время как по спорной декларации налог исчислен к уплате, в связи с чем отсутствуют ограничения в применении вычетов по счетам-фактурам за весь период

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 июня 2010 г. N КА-А40/6515-10 по делу N А40-92859/09-114-595

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Н.В. Буяновой,

судей: Л.В. Власенко и Э.Н. Нагорной,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Л.А. Коньковой (дов. N 365 от 30.11.09 г.);

от ответчика - А.С. Кочкина (дов. N 126 от 28.04.2010 г.);

рассмотрев 23 июня 2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 1 на постановление от 11.03.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями: М.С. Сафроновой, Л.Г. Яковлевой, Т.Т. Марковой, по иску (заявлению) ОАО "ТНК-Менеджмент" о признании недействительным решения N 52-14-14/702 от 10.09.2008 г. к МИ ФНС России по КН N 1, установил:

ОАО "ТНК-Менеджмент" (далее-общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее-инспекция) от 10.09.2008 года N 52-14-14\702, которым обществу предложено уплатить НДС в сумме 9 293 748 руб., пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решение основано на том, что в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года общество в нарушение ст. 172 НК РФ применило налоговые вычеты в сумме 9 293 748 руб. на основании счетов-фактур, выставленных продавцами в период с 2003 по 2007 годы. Товар (работы, услуги) были приняты и оплачены в указанный период, в связи с чем общество не имело оснований производить вычет в более позднем периоде - 1 квартале 2008 года.

Решением суда от 25.11.2009 года требование общества удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части отказа в вычетах по налогу, уплаченному в 2005-2008 годах. В остальной части суд оставил заявление без удовлетворения.

Суд первой инстанции установил, что счета-фактуры поступили к обществу от поставщиков только в 1 квартале 2008 года, что подтверждено книгой покупок и журналом учета полученных счетов-фактур за этот период. Поэтому общество не могло быть лишено права на получение налоговой выгоды. Однако, суд применил п. 2 ст. 173 НК РФ, которым установлено следующее правило: если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случае, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

На основании указанной нормы суд счел, что вычеты по налогу, уплаченному поставщикам в период с 2005 по 2008 год, применены обоснованно. Вычеты по налогу, уплаченному до 2005 года, применены за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока и в этой части требований обществу отказал.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 года решение суда отменено. Решение инспекции признано недействительным в полном объеме.

Апелляционный суд исходил из того, что п. 2 ст. 173 НК РФ к возникшим правоотношениям не подлежит применению, поскольку регламентирует срок подачи налоговой декларации, по которой исчислен налог к возмещению. По спорной декларации за 1 квартал 2008 года налог исчислен к уплате. Следовательно, ограничений в применении вычетов по счетам-фактурам за весь период (2003-2008 годы) нет.

Инспекция подала кассационную жалобу, в которой просит постановление суда апелляционной инстанции отменить. Обосновывая жалобу, инспекция указала, что п. 2 ст. 173 НК РФ применяется к возникшим правоотношениям независимо от того, что по декларации за 1 квартал 2008 года налог исчислен не к возмещению, а к уплате. По мнению инспекции, в силу п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик может применить налоговые вычеты в пределах установленного в данной норме срока. Иное толкование данной нормы ставит в неравное положение налогоплательщиков, у которых по итогам периода в результате применения налоговых вычетов образуется разница, подлежащая возмещению из бюджета или уплате налога в бюджет.

Мотивируя свой довод, инспекция ссылается на постановление КС РФ от 13.03.2008 года N 5-П, в соответствии с которым одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков подпадает под иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Так же налоговый орган ссылается на Определение КС РФ от 03.07.2008 года N 630-О-П о том, что сами по себе положения п. 2 ст. 173 НК РФ, являющиеся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию НДС и устанавливающие отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, ставит налогоплательщиков в равнее условия с точки зрения выполнения обязанности по уплате НДС, а поэтому их нельзя признать нарушающими конституционные права.

Кроме того, в жалобе налоговый орган указывает, что вывод суда о том, что счета-фактуры, выставленные в 2003-2008 годах были, получены обществом только в 1 квартале 2008 года, основан на доказательстве, которое не может достоверно подтвердить этот факт, а именно - на журнале учета полученных счетов-фактур за 1 квартал 2008 года. Такой журнал в соответствии с постановлением правительства РФ от 02.12.2000 года N 914 предназначен лишь для хранения счетов-фактур и является внутренним документом общества, которое может его формировать так, как ему выгодно. Другие доказательства не представлены.

Общество возразило против удовлетворения кассационной жалобы.

Законность судебных актов проверяется судом кассационной инстанции в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив обжалуемые решение и постановление, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

Из содержания судебных актов следует, что вывод суда о получении обществом счетов-фактур в 1 квартале 2008 года основан не только на журнале учета полученных счетов-фактур, но и на книге покупок за этот период.

В соответствии с п. 8, 14, 15 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 года N 914 счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 8). Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок (п. 14). Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью (п. 15). Таким образом, книга покупок может по своему содержанию подтверждать получение обществом счетов-фактур в 1 квартале 2008 года. Суд основывался, в частности, и на этом доказательстве. Доказательств получения счетов-фактур в иных периодах инспекция не представила. Поэтому ее довод о том, что вывод суда о получении счетов-фактур в 1 квартале 2008 года не подтвержден доказательствами противоречит материалам дела.

Вывод суда о том, что вычет мог быть применен в 1 квартале 2008 года на основании поступивших в этом периоде счетов-фактур, соответствует ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой вычет производится на основании счета-фактуры. При отсутствии этого документа вычет производиться не может.

Что касается возможности применения к возникшим отношениям п. 2 ст. 173 НК РФ, то суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о неприменении данной нормы.

Из нее следует, что налогоплательщик не может в порядке ст. 176 НК РФ возместить положительную разницу между суммой налоговых вычетов и суммой исчисленного налога в том случае, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Налоговый орган и суд первой инстанции ошибочно полагают, что предусмотренный данной нормой трехлетний срок имеет значение для применения налоговых вычетов.

Условия для применения налогового вычета предусмотрены в ст. 172 НК РФ. К ним относятся - наличие счета-фактуры, принятие товара (работ, услуг) к учету и до 01.01.2006 года оплата. Право на налоговый вычет возникает в том периоде, когда наступают указанные условия. Поскольку принятие товара (работ, услуг) и их оплата произведены в 2003-2008 годах, но счета-фактуры, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ, оказались в наличии у общества только в 1 квартале 2008 года, именно в этом периоде возникло право на налоговый вычет. В этом периоде вычет был применен.

П. 2 ст. 173 НК РФ не регламентирует применение налогового вычета, но устанавливает ограничение при возмещении налогоплательщиком положительной разницы между суммой вычетов и суммой исчисленного налога. При этом данная норма не определяет, что такое соответствующий налоговый период, отличный от периода подачи налоговой декларации. Следовательно, понятие "налоговый период" должно определяться с учетом иных положений НК РФ.

В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения этим налогом, момент определения налоговой базы которых относится к данному налоговому периоду. Таким образом, по правилам НК РФ понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты налога (постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 г. N 17473/08).

Налоговый орган не оспаривает, что в налоговую базу по спорной декларации включены операции реализации, относящиеся к этому периоду. Следовательно, соответствующим периодом является 1 квартал 2008 года. Декларация подана 21.04.2008 года. Следовательно, нет оснований считать, что декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Кроме того, из буквального толкования п. 2 ст. 173 НК РФ следует, что предусмотренное ею ограничение действует лишь в том случае, когда сумма вычетов превышает сумму исчисленного налога и, таким образом, возникает налог к возмещению. Налоговый орган, распространяя данную норму не только на поименованный в ней случай, но и на случай, когда налог исчисляется не к возмещению, а к уплате, по существу применяет расширительное толкование, которое недопустимо при применении норм, ограничивающих права налогоплательщика.

Ссылка инспекции на судебные акты Конституционного Суда РФ о равенстве налогоплательщиков не имеет отношения к делу.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 г. по делу N А40-92859/09-114-595 - оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Буянова

Судьи

Л.В. Власенко

Э.Н. Нагорная