Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 июля 2010 г. N КА-А40/7232-10 по делу N А40-105166/09-142-788 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль суду необходимо установить фактические обстоятельства дела, исследовать и оценить имеющиеся в деле документы, а также проверить довод заявителя об отсутствии у него недоимки по налогу на прибыль на дату возникновения обязанности по уплате налога

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 15 июля 2010 г. N КА-А40/7232-10 по делу N А40-105166/09-142-788

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 8 июля 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.

судей Бочаровой Н.Н., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от истца Григорьева Т.А. по дов. N 24/7-187 от 08.12.2009 г., Акчурина Г.М. по дов. N 24/7-190 от 08.12.2009 г.

от ответчика Дудко Д.А. по дов.N 04-17/000313@ от 13.01.2010 г., Быченя А.В. по дов. N 04-17/026941 от 29.06.2010 г.

рассмотрев 15 июля 2010 г. в судебном заседании кассационные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, ООО "Газпром добыча Надым" на решение от 15 января 2010 г. Арбитражного суда г. Москвы принятое судьей Дербеневым А.А. на постановление от 25 марта 2010 г. NN 09АП-4577/2010-АК, 09АП-136/2010-АК Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьями Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г., Голобородько В.Я. по иску (заявлению) ООО "Газпром добыча Надым" о признании недействительными ненормативных правовых актов к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Надым" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 1 октября 2008 г. N 395/14 (с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 18 мая 2009 г. N 9-1 -08/00102&, в части: п. 4.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 53 198 325 руб. 41 коп., доначисленный по нарушениям, установленным в пунктах 1.1 и 1.2 мотивировочной части решения; пунктов 1 и 4.2 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности и предложения уплатить налоговые санкции по налогу на прибыль в размере, приходящемся на суммы налогов, доначисление которых обжалуется ООО "Газпром добыча Надым"; пунктов 3 и 4.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль в размере, приходящемся на суммы налогов, доначисление которых обжалуется ООО "Газпром добыча Надым"; требования от 25 мая 2009 г. N 25 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 51 126 915 руб. 61 коп., пени по налогу на прибыль в размере 984 462 руб. 69 коп., штраф в размере 8 437 943 руб. 67 коп.; требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 25а от 25 мая 2009 г.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15 января 2010 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2010 г., заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 1 октября 2008 г. N 395/14 признано недействительным, как не соответствующее ст. ст. 261, 325 НК РФ, в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм штрафа и пени по пункту 1.1 мотивировочной части решения и соответствующих пунктов резолютивной части решения в корреспондирующей части. Признаны недействительными в силу несоответствия ст. 69 НК РФ, выставленные инспекцией и направленные обществу требования NN 25, 25А об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25 мая 2009 г. в части, корреспондирующей признанию недействительным решения от 1 октября 2008 г. N 395/14. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, стороны обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами.

Инспекция в кассационной жалобе просит об отмене судебных актов в части удовлетворенных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права. По мнению налогового органа, суды, оценивая фактические обстоятельства дела, пришли к ошибочному выводу о том, что спорные расходы осуществлялись обществом в пределах одного участка недр.

Общество в кассационной жалобе просит об отмене решения и постановления судов в части отказа в удовлетворении требований, указывая на несоответствие выводов судебных инстанций в указанной части фактическим обстоятельствам дела, нарушение судами норм материального права. По мнению общества, суды не исследовали надлежащим образом доказательства по спорному эпизоду, не выяснили предмет договоров с ОАО "Ямалгеофизика", условия об исполнении обязательств по договору, о приемке результата работ. Работы по трем договорам являются одной целой работой со сроком выполнения с 19 марта 2003 по 8 декабря 2005, что было зафиксировано в отчете о приемке работ, утвержденном 30 декабря 2005 генеральным директором общества.

В жалобе также указывают, что суды не дали оценку доводу заявителя о том, что на дату возникновения обязанности по уплате налога за 2006 у общества отсутствовала недоимка по налогу на прибыль (с учетом доначислений по оспариваемому решению инспекции). В связи с чем, просят судебные акты в обжалуемой части отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

ООО "Газпром добыча Надым" представило в суд отзыв на кассационную жалобу инспекции, который приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, возражал против удовлетворения жалобы заявителя по основаниям, изложенным в судебных актах. Просил приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу общества.

Выслушав мнение представителя заявителя по делу, не возражавшего против приобщения к материалам дела отзыва на жалобу, суд, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определил: приобщить отзыв инспекции на жалобу общества к материалам дела.

Представители общества поддержали доводы своей кассационной жалобы, при этом не согласились с доводами жалобы инспекции по основаниям, изложенным в судебных актах и в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.

По результатам проверки составлен акт от 28 июля 2008 г. N 309/14, на который налогоплательщик представил возражения.

1 октября 2008 г. по результатам рассмотрения акта проверки и возражений налоговым органом принято решение N 395/14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением ФНС России от 18 мая 2009 г. N 91-08/00102@ апелляционная жалоба общества удовлетворена частично.

После вступления в силу решения в оспариваемой части налоговая инспекция выставила и направила заявителю требования N 25, 25а об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25 мая 2009 г., которые оспариваются обществом в части, корреспондирующей обжалованию решения от 1 октября 2008 г. N 395/14.

Не согласившись в части с ненормативными актами инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя требования заявителя, Арбитражный суд г. Москвы руководствовался статьями 261, 313, 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и исходил из того, что заявитель правомерно учел расходы на освоение природных ресурсов начиная с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд руководствовался статьями 54, 261, 325 НК РФ, и исходил из того, что отнесение всех затрат по трем договорам в состав расходов на освоение природных ресурсов в целом за 2006 является необоснованным, поскольку приемка выполненных работ осуществлялась обществом поэтапно на основании каждого договора в отдельности.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационных жалоб, Федеральный арбитражный суд Московского округа считает необходимым отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решения от 01.10.2008 г. N 395/14, требований N 25 от 25.05.2009 г., N 25а от 25.05.2009 г. в части налога на прибыль в размере 46 091 215 руб. 56 коп., соответствующих пени и штрафных санкций и дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Суд кассационной инстанции находит, что суды, рассматривая вопрос о правомерности доначисления обществу налога на прибыль, надлежащим образом не установили обстоятельства дела и не исследовали все представленные доказательства относительно именно этого обстоятельства.

В основу вывода судов о правомерном начислении названной суммы налога на прибыль положено то, что приемка выполненных подрядчиком работ осуществлялась обществом поэтапно на основании каждого договора в отдельности, что подтверждается самостоятельными актами выполненных работ.

Вместе с тем, из п.1.2. договора от 19.03.2003 N 2003/1076, представленного в материалы дела, усматривается, что сейсморазведочные работы МОВ ОГТ 3Д на Новопортовской площади предполагается выполнить в три этапа: первый этап 2002-2003, второй этап 2003-2004, третий этап 2004-2005.

Пунктом 6.2.1. договора от 19.03.2003 N 2003/1076 и Приложением N 1 к данному договору стороны предусмотрели, что сроком завершения работ по данному договору является дата приемки окончательного отчета.

Соглашением от 22.03.2004 N 2004/909 стороны предусмотрели, что "работы по настоящему договору являются продолжением работ на Новопортовской площади, проведенных по договору N 2003/1076 (150 кв.м, сезон 2004) - первый этап".

Соглашением от 31.03.2005 N 2005/890 стороны предусмотрели, что "работы по настоящему договору являются продолжением работ на Новопортовской площади, проведенных по договорам N 2003/1076 (первый этап - 150 кв.м., сезон 2002-2003) и N 2004/909 (второй этап - 267 кв.м., сезон 2003-2004).

Кроме того, в п.6.2.1. договора от 19.03.2003 N 2003/1076 установлено, что "датой исполнения обязательств подрядчиком по первому и второму этапам считаются даты подписания сторонами соответствующих актов сдачи-приемки, а по договору в целом - дата подписания сторонами окончательного акта сдачи-приемки по настоящему договору и защиты сводного отчета на НТС Заказчика".

По завершении работ составлен окончательный акт сдачи-приемки от 08.12.2005 (т.2 л.д.134) и 30.12.2005 составлен отчет по выполненным геологоразведочным работам.

Как следует из судебных актов, условия, предусмотренные сторонами в договоре от 19.03.2003 N 2003/1076, с иными положениями договоров N 2004/909 от 22.03.2004 и N 2005/890 от 31.03.2005 в совокупности не исследовались и не оценивались судами.

То обстоятельство, что по результатам исполнения обязательств подрядчиком по первому и второму этапам сторонами подписывались соответствующие акты сдачи-приемки, в рамках установленных условий в договоре от 19.03.2003 N 2003/1076, не может безусловно свидетельствовать о том, что работы подрядчиком выполнены (завершены).

Судебными инстанциями не учтено и то, что только исполнение одновременно трех соглашений приведет к достижению необходимого результата - производство сейсморазведочных работ с целью создания объемной геологической модели Новопортовского месторождения по продуктивным горизонтам; по окончании действия каждого из соглашений, стороны исходя из факта незавершенности работ, фактически продлевали срок его действия. Об этом утверждает заявитель, однако эти доводы общества также проверены судами не были.

Вместе с тем, судами не дана оценка доказательствам, на которые ссылался заявитель: отчету по выполненным геологоразведочным работам (по форме КС-отчет) от 30.12.2005; отчету о результатах детальных сейсморазведочных работ МОВ ОГТ 3Д на Новопортовском месторождении, утвержденному заместителем генерального директора - главным геологом в 2005; геологическому заданию; методике планирования и учета расходов на освоение природных ресурсов, утвержденной 20.09.2003.

Кроме того, не рассмотрены судами доводы заявителя об отсутствии недоимки по налогу на прибыль на дату возникновения обязанности по уплате налога за 2006 (с учетом доначислений по оспариваемому решению); о том, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорные расходы в 2005 не привело к возникновению недоимки и потерям бюджета, поскольку в 2003 обществом была завышена прибыль на вышеуказанную сумму.

Таким образом, при вынесении решения и постановления в обжалуемой части судами не соблюдены требования статей 15, 71, 162, 168, 170, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - неполно исследованы фактические обстоятельства дела, имеющие значение для его правильного разрешения, судами не дана оценка всем представленным доказательствам, что влечет за собой отмену судебных актов в обжалуемой части.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, установить фактические обстоятельства дела, связанные с доначислением обществу налога на прибыль в размере 46 091 215 руб. 56 коп., а также соответствующих пени и штрафных санкций по п. 1 статьи 122 НК РФ, исследовать и оценить, имеющиеся в деле документы по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (условия трех соглашений, отчет по форме КС и иные документы, на которые ссылаются стороны в обоснование своих доводов и возражений); проверить довод заявителя об отсутствии у него недоимки по налогу на прибыль на дату возникновения обязанности по уплате налога за 2006, и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор в этой части по существу заявленных требований.

В остальной части обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

В п. 1.1 мотивировочной части решения налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение п. 2 ст. 261 НК РФ неправомерно отнесло на расходы по налогу на прибыль 2006 г. затраты на освоение природных ресурсов в размере 29 612 957, 71 руб., в результате чего обществом не уплачен налог на прибыль в размере 7 107 109. 85 руб.

Инспекция не оспаривает само право заявителя на включение в составы расходов по налогу на прибыль понесенных затрат на освоение природных ресурсов и их размер, а оспаривает только период, начиная с которого заявитель вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль. По мнению налогового органа, понесенные заявителем расходы на освоение природных ресурсов должны учитываться в соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ, то есть на месяц позже, чем фактически учитывал заявитель.

Суды, исследовав имеющиеся в материалах дела договоры, акты выполненных работ, руководствуясь статьями 261, 313, 325 НК РФ, признали позицию налогового органа ошибочной и удовлетворили требования заявителя по данному эпизоду.

Суд кассационной инстанции согласен с позицией судов первой и апелляционной инстанции.

Так, пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи. По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.

Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

В пункте 2 статьи 261 НК РФ предусмотрено, что расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Как установлено судами, затраты по договорам заявитель в соответствии с п. 1 статьи 261 НК РФ отнес на расходы по освоению природных ресурсов, отразив их в налоговом учете в соответствии со ст. 325 настоящего Кодекса. По завершении работ и подписании актов выполненных работ спорные расходы включены заявителем в налоговую базу по налогу на прибыль равными долями в течение 12 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком.

Таким образом, выводы судов соответствуют материалам дела и требованиям статей 325, 261 НК РФ.

Приведенные в жалобе инспекции доводы о том, что статья 325 НК РФ является нормой, регламентирующей порядок ведения налогового учета; упоминание в статье 261 НК РФ "о нескольких участках недр" имеет целью только лишь закрепить обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета работ и никак не связано с различием в налоговом учете данных работ, были предметом рассмотрения судебных инстанций и им дана правильная правовая оценка.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении данного эпизода правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и во взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судов, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

Суд кассационной инстанции не вправе пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судами, переоценивать доказательства, так как это противоречит ст. 286 АПК РФ, устанавливающей пределы рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

Иная оценка подателем жалобы установленных судами фактических обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа, постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 15 января 2010 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2010 г. по делу N А40-105166/09-142-788 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решения от 01.10.2008 г. N 395/14, требований N 25 от 25.05.2009 г., N 25а от 25.05.2009 г. в части налога на прибыль в размере 46 091 215 руб. 56 коп., соответствующих пени и штрафных санкций и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Председательствующий

М.К. Антонова

Судьи

Н.Н. Бочарова

О.А. Шишова