Письмо УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2010 г. N 20-14/2/092620@ О порядке учета доходов индивидуального предпринимателя (комитента) с учетом комиссионного вознаграждения, удержанного комиссионером из выручки за реализованные товары, при расчете налоговой базы в рамках УСН

Письмо УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2010 г. N 20-14/2/092620@

Вопрос: Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, является комитентом. В конце месяца комиссионер представляет отчет, в котором указывается сумма за проданный товар. Деньги за него комиссионер перечисляет частями. Каким образом нужно учитывать доход от продажи товаров комиссионером? Как отразить общую сумму, которая указана в отчете комиссионера: на дату представления отчета или на дату поступления суммы на расчетный счет? Комиссионер самостоятельно удерживает комиссионное вознаграждение из выручки от реализации товаров, поэтому данная сумма в банковских документах не отражается. Вправе ли предприниматель включить в состав расходов сумму комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры, полученного от комиссионера?

Ответ: Согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Кроме того, в статьях 999-1001 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент должен принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии.

Таким образом, доходом индивидуального предпринимателя - комитента по договору комиссии является вся сумма, поступившая от покупателей на счет комиссионера и отражаемая им в своем отчете.

Согласно статье 346.15 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, при расчете налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом).

Следовательно, суммы денежных средств, полученные комитентом от комиссионера по договору комиссии за реализованные товары, признаются доходом комитента на дату поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента, а не на дату представления отчета.

Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что комиссионное вознаграждение является доходом налогоплательщика-комиссионера. На основании подпункта 24 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде выплаты комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

В связи с тем что комиссионное вознаграждение, удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения не уменьшаются.

Таким образом, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учетом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно.

Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму комитент вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Кроме того, для учета в составе расходов комиссионного вознаграждения к отчету комиссионера должны прилагаться первичные документы, подтверждающие сумму расходов на выплату комиссионного вознаграждения (акт оказанных услуг, счет, счет-фактура и договор комиссии).

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве государственный советник РФ 3-го класса

Е.А. Останина