Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июля 2010 г. N ВАС-7688/10 Суд отказал в признании недействующим подпункта 1.2 пункта 1 приказа Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки"

Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июля 2010 г. N ВАС-7688/10

Именем Российской Федерации

Резолютивная часть решения объявлена 16 июля 2010 г.

Решение изготовлено в полном объеме 21 июля 2010 г.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Бациева В.В. и Поповченко А.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Масловым А.С.,

рассмотрев в судебном заседании заявление закрытого акционерного общества "Завод "Людиновокабель" о признании недействующим подпункта 1.2 пункта 1 приказа Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя - закрытого акционерного общества "Завод "Людиновокабель" - Горяев М.А. (доверенность от 24.06.2010 N 34), Никитин Н.И. (доверенность от 24.06.2010 N 35), Шепитько Т.Ю. (доверенность от 24.06.2010 N 36);

от Федеральной налоговой службы - Овчар О.В. (доверенность от 29.07.2009 N ММ-29-7/247),

установил:

закрытое акционерное общество "Завод "Людиновокабель" (далее - общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим подпункта 1.2 пункта 1 приказа Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (далее - приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

В качестве основания заявленного требования общество ссылается на отсутствие у Федеральной налоговой службы полномочий по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов, к числу которых, по мнению общества, относится и оспариваемый приказ, поскольку запрет на осуществление нормотворческой деятельности данным органом исполнительной власти закреплен в статье 4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Также общество полагает, что положения пункта 6 статьи 89 Кодекса, в соответствии с которыми основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, вступают в противоречие с пунктом 5 статьи 3 и пунктом 2 статьи 4 Кодекса, тем самым, нарушая требования статей 10, 57 и 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

В ходе рассмотрения дела общество уточнило заявленное требование и просило суд дополнительно признать недействующим приложение 2, утвержденное подпунктом 1.2 пункта 1 оспариваемого приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

По мнению общества, приказ в оспариваемой части затрагивает права и законные интересы неопределенного круга лиц в сфере предпринимательской деятельности, препятствуя осуществлению такой деятельности, предоставляя налоговым органам возможность произвольного продления сроков проведения выездной налоговой проверки, тем самым - неограниченного усмотрения в процессе его правоприменения.

Суд, руководствуясь пунктом 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимает уточнение предмета заявленного требования, поскольку указанное процессуальное действие является правом общества - заявителя по делу, не противоречит закону и не нарушает права других лиц.

Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России), возражая против заявленного требования, указывает на наличие у нее полномочий по разработке и утверждению оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, предоставленных в силу прямого указания действующего налогового законодательства (пункт 6 статьи 89 Кодекса). Изданный во исполнение требований Кодекса оспариваемый обществом нормативный правовой акт согласован с Минфином России, прошел государственную регистрацию в Минюсте России 20.02.2007 за N 8991 и был официально опубликован в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 13, 26.03.2007.

По мнению ФНС России, положения пункта 2 статьи 4 Кодекса, являясь общей нормой, не противоречат пункту 6 статьи 89 настоящего Кодекса, поскольку не исключают возможности наделения федерального органа исполнительной власти правом на издание нормативного правового акта по определенному вопросу, относящемуся к сфере его деятельности.

Выслушав представителей сторон, изучив и оценив представленные сторонами доказательства, суд установил следующее.

Согласно пункту 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении такой категории дел арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельного положения, устанавливает соответствие его федеральному конституционному закону, федеральному закону и иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, а также полномочия органа или лица, принявших оспариваемый нормативный правовой акт.

Подпунктом 1.2 пункта 1 приказа Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@), оспариваемого обществом в рамках данного дела, утверждены основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (приложение 2 к данному приказу).

Указанный пункт издан во исполнение требований пункта 6 статьи 89 Кодекса, согласно которому основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В силу пункта 1 Положения, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506, таким органом является Федеральная налоговая служба (ФНС России).

Суд не может согласиться с утверждением заявителя о наличии противоречий между статьями 4 и 89 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 4 Кодекса определено, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, т.е. ФНС России, не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Таким правом наделено Министерство финансов Российской Федерации, а также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и исполнительные органы местного самоуправления в пределах своей компетенции и только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Принимаемые указанными органами нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (пункт 1 статьи 4 Кодекса).

Вместе с тем, устанавливая в статье 4 Кодекса запрет на издание ФНС России по собственной инициативе нормативных правовых актов о налогах и сборах, законодатель, тем не менее, не лишен права наделить данный федеральный орган исполнительной власти полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, связанному с налогообложением, закрепив соответствующее правомочие непосредственного в Кодексе.

На такие акты распространяются общие требования, установленные пунктом 1 статьи 4 Кодекса, состоящие в том, что указанные акты могут быть приняты ФНС России как органом, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, в пределах компетенции данного органа, они должны соответствовать нормативному акту большей юридической силы и не могут дополнять либо изменять законодательство о налогах и сборах.

Названные требования изданием оспариваемого приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) нарушены не были.

Выездная налоговая проверка, порядок назначения и проведения которой регулируются статьей 89 Кодекса, является одной из форм налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами. Пунктом 6 названной статьи Кодекса, в частности, определено, что такая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Установление непосредственно в Кодексе предельного срока проведения выездной налоговой проверки направлено на реализацию принципа недопустимости избыточного и не ограниченного по продолжительности применения налогового контроля в целях обеспечения соответствующих гарантий прав налогоплательщиков в сфере налоговых правоотношений.

Закрепив данную гарантию, законодатель при этом предусмотрел возможность установления дифференцированного подхода при определении срока проведения выездной налоговой проверки путем установления процедуры продления общего двухмесячного срока, предоставив при этом ФНС России право определить соответствующие основания для продления путем принятия нормативного акта.

Во исполнение требований пункта 6 статьи 89 Кодекса ФНС России были разработаны и утверждены основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (приложение 2 к приказу от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). К числу оснований для продления срока отнесено наличие у проверяемой организации статуса крупнейшего налогоплательщика, получение от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки, проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, наличие форс-мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка, непредставление проверяемым лицом в установленный срок истребованных у него документов и ряд других оснований, достаточность которых для мотивированного продления срока проведения проверки определяется налоговым органом в каждом конкретном случае с учетом длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов.

Довод общества о возможности произвольного продления срока проведения выездной налоговой проверки на основании оспариваемого приказа, без достаточных к тому оснований, а также довод о необходимости выделения оснований, носящих исключительный характер, при наличии которых допускается продление проверки до шести месяцев, не могут быть приняты судом в силу следующего.

Установленные приложением 2 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ основания являются определенными и направлены на необходимость учета различий, присущих налогоплательщикам исходя из объемов их экономической деятельности и иных объективных обстоятельств. Пункт 6 статьи 89 Кодекса предписывает ФНС России определить перечень указанных оснований без их дифференциации и выделения тех оснований, наличии которых само по себе, по характеру соответствующего события, допускало бы продление проверки до шести месяцев. С учетом конкретных обстоятельств, имевших место в ходе проведения проверки, не исключено признание в качестве достаточного основания для такого продления любого из установленных приложением 2 фактов, как в совокупности, так и в отдельности. Наличие исключительности ситуации подлежит оценке в каждом конкретном случае в ходе принятия соответствующих правоприменительных решений.

Реализуя данную цель и определяя порядок продления срока проведения выездных налоговых проверок, ФНС России установила, что соответствующее решение о продлении принимается, по общему правилу, руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа по мотивированному запросу налогового органа, проводящего проверку.

Таким образом, порядок принятия соответствующих решений предполагает осуществление ведомственного контроля вышестоящим налоговым органом и возможность отклонения запроса налогового органа, проводящего проверку, при его немотивированности либо в отсутствие достаточных оснований для продления.

Устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки до четырех, а в исключительных случаях, до шести месяцев, Кодекс возлагает, тем самым, на налоговые органы обязанность обосновывать причины такого продления. Вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении, может является предметом судебной оценки в рамках спора о признании недействительным такого решения.

Таким образом, установление оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки само по себе не только не вступает в противоречие с Кодексом, но и произведено в силу его прямого указания, что не может повлечь нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

С учетом изложенного, принятый ФНС России приказ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ в оспариваемой части соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем в удовлетворении заявления общества о признании его недействующим следует отказать.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:

1. Признать подпункт 1.2 пункта 1 и приложение 2 приказа Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов" соответствующими положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении заявленного требования закрытого акционерного общества "Завод "Людиновокабель" отказать.

Председательствующий судья

Т.В. Завьялова

Судья

В.В. Бациев

Судья

А.А. Поповченко