Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 октября 2010 г. N ВАС-10120/10 Дело подлежит направлению на рассмотрение в суд надзорной инстанции, поскольку, признавая законным отказ в возмещении НДС, суды нижестоящих инстанций не учли того, что обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в данном случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 октября 2010 г. N ВАС-10120/10

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе

председательствующего судьи Бациева В.В., судей Завьяловой Т.В., Поповченко А.А.

рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" (ул. Песочная, д. 11, г. Ижевск, 426069) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.12.2009 по делу N А71-14529/2009 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.06.2010 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (Воткинское шоссе, д. 16 б, г. Ижевск, 426039) о признании недействительным решения инспекции от 31.08.2009 N 8 об отказе в возмещении 14 130 965 рублей налога на добавленную стоимость.

Суд установил:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция) проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" (далее - общество) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года. Полагая, что общество в завышенном размере заявило в декларации налоговый вычет в сумме налога, который был исчислен в предыдущий налоговый период с полученной предварительной оплаты, инспекция приняла оспариваемое решение от 31.08.2009 N 8 об отказе в возмещении 14 130 965 рублей налога на добавленную стоимость.

Основанием для указанного вывода послужили следующие обстоятельства.

01.09.2008 между обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Глазовский комбикормовый завод" был заключен договор, поименованный сторонами как договор поставки сырья, в соответствии с которым (с учетом приложения к договору от 02.09.2008) общество приняло на себя обязательство по поставке сырья (зерна, шрота, отрубей и т.д.) на общую сумму 700 020 000,82 рублей; при этом ассортимент поставляемого товара, его количество, объем каждой партии и цена подлежали согласованию сторонами в дополнительных соглашениях. По данному договору наряду с товаром, операции по реализации которого подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, предполагался также к поставке товар, указанный в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в отношении которого установлена ставка налога 10 процентов.

18.09.2008 в рамках исполнения указанного договора покупатель осуществил предварительную оплату в сумме 630 027 393,60 рублей. На момент получения оплаты ассортимент, количество и цена подлежавшего поставке товара сторонами не были согласованы, и, как следствие, общество не имело возможности определить, какова будет доля товара, операции по реализации которого подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов. С учетом данного обстоятельства общество, учитывая в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса сумму предварительной оплаты при расчете налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года, исчислило с нее налог в сумме 96 105 873,60 рублей исходя из налоговой ставки 18 процентов.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору от 01.09.2008, которые были заключены в ноябре 2008 - марте 2009 г., общество в 1 квартале 2009 года поставило продукцию на общую сумму 250 596 454,99 рублей, в том числе товаров, операции по реализации которых облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, - на сумму 229 274 907,71 рублей.

Исчислив с операций по реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, 20 843 173,43 рубля налога на добавленную стоимость, общество при этом, руководствуясь пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса, заявило также в декларации за 1 квартал 2009 года налоговый вычет в размере 34 974 138,46 рублей. Данный вычет представлял собой сумму налога, исчисленную по ставке 18 процентов с предварительной оплаты, в счет которой был поставлен указанный товар. С учетом названных показателей общество заявило к возмещению 14 130 965 рублей налога на добавленную стоимость.

Отказывая в возмещении, инспекция исходила из того, что в декларации за 1 квартал 2009 года исчисленный с предварительной оплаты налог мог быть заявлен в качестве налогового вычета лишь в размере, равном налогу, исчисленному с операций по реализации товара, поставленному в счет этой оплаты, т.е. сумме 20 843 173,43 рубля. Сумма, заявленная к возмещению, представляет собой сумму налога с предварительной оплаты, излишне исчисленную при расчете налога за 3 квартал 2008 года в виду необоснованного применения ставки 18 процентов по части товаров, операции по реализации которых подлежат обложению по ставке 10 процентов. В этом случае общество должно представить уточненную налоговую декларацию за 3 квартал 2008 года с уменьшением в ней суммы налога, исчисленной с предварительной оплаты.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.12.2009 обществу в удовлетворении заявленных им требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 решение суда первой инстанции отменено, оспариваемое решение инспекции признано недействительным.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 01.06.2010 постановление суда апелляционной инстанции отменил и оставил без изменения решение суда первой инстанции.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм материального права, просит отменить оспариваемые судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении требований общества.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суды первой и кассационной инстанций исходили из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса при получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Общество не вправе произвольно выбирать ставку налога на добавленную стоимость, подлежащую применению при его исчислении с суммы предварительной оплаты. Несмотря на то, что в момент получения оплаты общество не могло определить общую стоимость подлежавшей поставке продукции, операции по реализации которой облагаются по ставке 10 процентов, оно, тем не менее, в целях выполнения требования пункта 4 статьи 164 Кодекса о применении надлежащей ставки должно было после отгрузки товара и определения указанной стоимости подать уточненную декларацию за 3 квартал 2008 года. В этой декларации общество было вправе, применив в отношении соответствующей суммы предварительной оплаты надлежащую ставку 10 процентов, заявить об уменьшении исчисленной суммы налога. Общество данным правом не воспользовалось.

Таким образом, поскольку в силу пункта 4 статьи 164 Кодекса право на вычет возникло только в отношении суммы налога, подлежащей исчислению с предварительной оплаты с применением ставки 10 процентов, то, соответственно, общество при исчислении налога за период, в котором была произведена реализация товара, не вправе было заявлять вычет в большем размере.

Однако судами не учтено следующее.

Вывод о необходимости подачи уточненной декларации был сделан судами без учета положений статей 54 и 81 Кодекса, устанавливающих основание, при котором возникает обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации. В силу указанных статей эта обязанность возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Данное основание в рассматриваемом деле отсутствует.

Напротив, исчисление обществом за 3 квартал 2008 года налога на добавленную стоимость с суммы предварительной оплаты с применением ставки 18 процентов привело к излишней уплате налога.

Необходимость подачи уточненной декларации не следует также и из положений, предусмотренных пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса. Согласно данным нормам налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров. Каких либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленному в счет указанной оплаты, названные положения Кодекса не содержат. Данные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета: исчисление налога с суммы предварительной оплаты и осуществления отгрузки товаров в счет данной оплаты. Эти требования обществом соблюдены.

Изложенная позиция об отсутствии обязанности по подаче уточненной декларации в ситуациях, аналогичным рассматриваемой в настоящем деле, и о возможности применения вычета налога на добавленную стоимость, исчисленного с предварительной оплаты, в полном объеме в периоде реализации товара нашла отражение в судебных актах Федеральных арбитражных судов Северо-Западного, Северо-Кавказского округов.

Учитывая изложенное, коллегия судей усматривает основания, установленные пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд определил:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А71-14529/2009 Арбитражного суда Удмуртской Республики для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 11.12.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.06.2010.

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 января 2011 г. N 10120/10

2. Предложить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 20.11.2010.

Председательствующий судья

В.В. Бациев

Судья

Т.В. Завьялова

Судья

А.А. Поповченко