Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 марта 2008 г. N КА-А40/1164-08-2 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности суду необходимо исследовать обстоятельства отнесения убытков налогоплательщика к внереализационным расходам, учесть наличие переплаты налогов при решении вопроса о правомерности начисления штрафных санкций (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 21 марта 2008 г. N КА-А40/1164-08-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2009 г. N КА-А40/13269-08-П-2

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2008 г.

ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 57-13/132106 от 05.02.2007 г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.08.2007 г. оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части взыскания недоимки п.п. 2.1, 2.3, 7.1 мотивировочной части решения. По пунктам 1.1, 1.2, 2.2, 3.2, 4.1 обществу - отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 г. решение суда первой инстанции изменено и признано недействительным решение налогового органа в части доначислений по п. 3.2 и п. 4.1 мотивировочной части решения. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Таким образом, требования общества были удовлетворены судом апелляционной инстанции по пунктам 2.1, 2.3, 3.2, 4.1 и 7.1, а по пунктам 1.1, 1.2, 2.2 - в удовлетворении требований отказано.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 286 АПК РФ в связи с кассационными жалобами общества и налогового органа, в которых ставится вопрос об их отмене по основаниям неправильного применения норм материального права.

Общество в жалобе ссылается на то, что суды в нарушение ст. 247, п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ посчитали акты судебного пристава о невозможности взыскания задолженности и окончании исполнительного производства по предъявленным обществом исполнительным листам недостаточным основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной в отношении ОАО "Авиатранспортная Группа".

Далее, по мнению общества, судами неправильно истолкована норма абзаца 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

Кроме того, суды при решении вопроса о правомерности начисления штрафных санкций не учли наличие переплаты по соответствующим налогам.

Инспекция в кассационной жалобе обращает внимание на то, что суды, признавая неправомерным вывод налогового органа о необходимости налогообложения НДС по ставке 20 (18 процентов) выручки от реализации услуг по международной авиаперевозки пассажиров и багажа в случае непредставления выписок банка, подтверждающих поступление выручки за оказанные услуги на счета общества, неправильно в данной части применили нормы статей 164, 165, 167 НК РФ.

По вопросу о включении в налоговую базу при исчислении НДС доходов, полученным по пульным соглашениям, по мнению инспекции, судами неправильно применены нормы ст.ст. 146 и 148 НК РФ в совокупной взаимосвязи и системном толковании со ст. 164 НК РФ.

Налоговый орган не согласен с постановлением апелляционной инстанции в части доначисления сумм НДФЛ и ЕСН по выплатам иностранной валюты взамен суточных членам лётных экипажей воздушных судов и бортпроводникам, осуществляющим международные авиаперевозки, полагая, что суд неправильно применил нормы материального и процессуального права.

В судебном заседании представители сторон доводы своих жалоб поддержали, отстаивали и возражали по основаниям, изложенным в отзывах на кассационную жалобу и судебных актах.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, суд кассационной инстанции усматривает основания для изменения постановления апелляционной инстанции.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки общества налоговым органом вынесено решение, оспариваемой частью которого обществу начислены дополнительные суммы налогов (на прибыль, НДС, НДФЛ, ЕСН) и соответствующих пеней и штрафных санкций.

Судом установлены обстоятельства, послужившие основанием для вынесения решения в оспариваемой части, выводы налогового органа признаны частично незаконными.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в части доводов, изложенных в кассационной жалобе инспекции, являются законными и обоснованными, в связи с чем жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Судами полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан обоснованный вывод о том, что обществом выполнены требования налогового законодательства при представлении в подтверждение прав на применение ставки 0 процентов, установленной в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Довод инспекции о том, что представление перечня документов, предусмотренного ст. 165 (п. 6) НК РФ, является обязательным для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и общество обязано представить выписки банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на свой счет в российском банке, обоснованно отклонен судом.

При этом суд исходил из того, что подпункт 1 п. 6 ст. 165 НК РФ должен применяться с учетом особенностей расчетов между обществом и другими авиаперевозчиками, осуществляемых в соответствии с соглашениями о взаимном признании перевозочных документов. Документы, связанные с расчетами между авиакомпаниями в соответствии с интерлайн-соглашениями, допускаются в качестве доказательства при рассмотрении споров, связанных с договорами перевозки, и, соответственно, обладают доказательственным значением в сфере налоговых правоотношений, а потому, общество вправе на них ссылаться в подтверждение обстоятельств, указанных в ст.ст. 164 (п. 1) НК РФ и ст. 165 (пункта 6 подпункта 1) НК РФ.

Общество представило к налоговой проверке документы, подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги, которые вместе с реестрами единых международных перевозочных документов свидетельствуют о возникновении права на применение налоговой ставки 0 процентов.

При заключении с иностранными авиакомпаниями соглашений о взаимном признании перевозочных документов заявитель обоснованно руководствовался положениями двусторонних межправительственных соглашений о воздушном сообщении (например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии о воздушном сообщении от 31.03.1993 года, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о воздушном сообщении и сотрудничестве в области воздушного транспорта от 12.12.1997 года), согласно которым он обладает специальным статусом "назначенного авиапредприятия", имеющего право осуществлять международные воздушные полеты.

Двусторонние межправительственные соглашения о воздушных сообщениях имеют статус международных договоров в соответствии с нормами Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" и наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью ее правовой системы.

В указанных межправительственных соглашениях предусмотрено, что порядок финансовых расчетов между назначенными авиатранспортными предприятиями устанавливается специальными соглашениями между ними. Форма расчетов, осуществляемых обществом с иностранными авиакомпаниями в соответствии с интерлайн - соглашениями, не противоречит требованиям законодательства о репатриации валютной выручки, так как основана на межправительственных соглашениях РФ, имеющих статус международных договоров.

Согласно статье 15 Конституции Российской Федерации, статье 4 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" в случае, если международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом Российской Федерации, то применяются правила международного договора.

Таким образом, для осуществления расчетов с иностранными авиакомпаниями в соответствии с интерлайн - соглашениями обществу не требовались специальные разрешения на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации, в том числе на проведение взаимозачетов, в результате которых средства, полученные при продаже обществом за рубли на территории Российской Федерации пассажирам авиабилетов на рейсы иностранных авиакомпаний, правомерно учитывались обществом в счет причитающейся ему валютной выручки.

Данный вывод подтверждается разъяснением Центрального Банка Российской Федерации, изложенным в письме от 15.06.2005 N 12-1-5/1489.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 164 Кодекса условиями отнесения услуг по перевозке пассажиров и багажа к облагаемым по ставке НДС 0 процентов являются оформление всего маршрута перевозки единым международным перевозочным документом и нахождение пункта отправления или пункта назначения пассажиров и багажа за пределами территории Российской Федерации.

Ставка НДС 0 процентов применяется на стадии продажи перевозочных документов по международным перевозкам пассажиров и багажа (подпункт 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Следовательно, суды сделали правильный вывод о том, что услуги общества по международной перевозке пассажиров и багажа, реализованные в 2003-2004 годах, подлежали обложению НДС по ставке 0 процентов.

Довод налогового органа о неправомерности включения в налоговую базу при исчислении НДС доходов, полученных обществом по соглашениям о пуле с иностранными авиакомпаниями был рассмотрен судами и признан необоснованным. Суды установили, что правовым основаниям для заключения и реализации пульных соглашений являются межправительственные соглашения о воздушном сообщении, заключенные Правительством РФ.

Общество, являясь авиапредприятием, назначенным государством для эксплуатации международных авиакомпаний в соответствии с двусторонними Соглашениями о воздушном сообщении, заключенными между Правительством РФ (СССР - от 1957 г., от 10.03.1969 г.) и правительствами иностранных государств, вправе заключать с авиапредприятиями других государств соглашения о пуле.

Пульные соглашения представляют собой договоренность авиакомпаний о применении конкретного механизма перераспределения полученных от эксплуатации договорной линии доходов, исходя из предусмотренных межправительственными соглашениями о воздушном сообщении принципов равных возможностей на рынке авиаперевозок.

Суды, исследовав содержание пульных соглашений, пришли к правомерному выводу о том, что соглашениями о пуле не предусматривается оказание каких-либо услуг авиакомпаниями друг другу и пульные платежи не являются платой за услуги, поскольку каждая авиакомпания оказывает услуги перевозки своим клиентам - пассажирам и грузоотправителям на договорных линиях, установленных межправительственными соглашениями о воздушном сообщении. Часть доходов от этих перевозок перераспределяется между авиакомпаниями по согласованным условиям между ними. Осуществляя платежи в соответствии с соглашением о пуле, более успешное авиапредприятие восполняет доход другой стороны, получившей худшие результаты от эксплуатации договорной линии, поэтому пульные платежи носят компенсационный характер и не подлежат обложению НДС как не связанные с оплатой товаров (работ, услуг).

Таким образом, выплаты по соглашениям о пуле не являются платой за услуги, а относятся к внереализационным доходам, получение которых не обусловлено реализацией товаров (работ, услуг).

По мнению инспекции и суда первой инстанции о том, что выплаты в иностранной валюте, производимые членам экипажей воздушных судов, не являются компенсационными выплатами, а носят характер дополнительной оплаты труда, судом апелляционной инстанции правомерно признан не состоятельным.

Заявитель, не включая в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН выплаты иностранной валюты летному составу и бортпроводникам, правомерно исходил из того, что по своей природе данные выплаты относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, которые на основании подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождаются от обложения ЕСН, а на основании п. 3 ст. 217 НК РФ - от обложения НДФЛ (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Статьей 165 Трудового кодекса РФ предусмотрено предоставление компенсации не только при направлении в командировки, но и в других случаях, предусмотренных настоящим кодексом и иными федеральными нормативными актами.

Распоряжением Правительства РФ от 01.11.1993 г. N 1944-р предписано осуществлять выплату иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу.

В 2003 и 2004 г.г. действовал единый порядок выплаты иностранной валюты для командированных лиц и личного состава экипажей самолетов, выполняющих международные рейсы, предусмотренный Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". Иностранная валюта выплачивалась работникам общества на личные расходы.

Нормы ст. 217 и 238 НК РФ предусматривают в качестве условия освобождения от налогообложения НДФЛ и ЕСН компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, лишь соблюдение пределов, установленных федеральным законодательством.

В кассационной жалобе общества указывается на то, что судами неправильно истолкованы нормы, предусмотренные п. 2 ст. 148 НК РФ и п.п. 2, 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также нормативно-правовые акты ГТК России, не приняты во внимание фактические обстоятельства, по вопросу оказания услуг по перевозке товаров между пунктами, находящимися за пределами территории РФ.

Отказывая в удовлетворении требований обществу по указанным доводам, суды исходили из следующего.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Пункт 2 ст. 148 РФ предусматривает, что местом осуществления деятельности организации, которые предоставляют услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Суды установили, что общество заключало договоры перевозки, согласно которым обязано было доставить груз из одного иностранного государства в другое иностранное государство транзитом через территорию РФ, о чем свидетельствуют авианакладные, при этом осуществлялась посадка на территории России с выгрузкой и дозагрузкой самолета, которым транзитный груз вывозился с указанной таможенной территории. Поэтому, услуги, оказанные обществом по перевозке транзитных товаров, являются оказанными на территории РФ и подлежат обложению НДС по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, поскольку связана с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через территорию России.

Нормы таможенного законодательства, действовавшие в 2003-2004 г.г., устанавливают случаи применения как упрощенного порядка таможенного оформления товаров, помещаемых под таможенный режим международного таможенного транзита в тех случаях, когда совпадают места прибытия транзитных товаров на таможенную территорию и их убытия с этой территории (характерно для товаров, перевозимых авиационным транспортом или морскими судами), так и отдельно регламентируют процедуры, применяемые в тех случаях, когда транзитные товары перегружаются с транспортного средства, используемого при прибытии товаров, транспортное средство, используемое при их убытии.

Особенности применения таможенного режима транзита установлены в Правилах таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденных Приказом ГТК России от 27.12.2001 г. N 1255 (Зарегистрировано в Минюсте РФ 18 февраля 2002 г. N 3254), которые регулируют порядок таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, перемещающих через таможенную границу Российской Федерации пассажиров и товары, включая багаж и международные почтовые отправления, по договорам международной перевозки.

В соответствии с пунктом 5 указанных Правил при совершении на таможенной территории Российской Федерации запланированных посадок с целью принятия на борт или выгрузки (перегрузки) с борта воздушного судна пассажиров и товаров (посадка с коммерческими целями) воздушным судном, осуществляющим международную перевозку, при которой пункт отправления и пункт назначения соответственно расположены за пределами таможенной территории Российской Федерации, возможно помещение такого воздушного судна под таможенный режим транзита.

При перемещении товаров воздушными судами по территории Российской Федерации с совершением технических посадок таможенные органы, расположенные в местах технической посадки, не производят оформление доставки под таможенным контролем в отношении товаров, находящихся на борту воздушного судна и не выгружаемых с борта воздушного судна (п. 32 Правил). При этом сотрудник таможенного органа проставляет на генеральной декларации штамп, в котором указывается, до какого аэропорта следует воздушное судно, дату и делает запись "Техническая посадка в целях (указывается цель - дозаправка, смена экипажа и т.д.)", подписывает и заверяет оттиском личной номерной печати (п. 34 Правил).

Помещение товаров под таможенный режим транзита, когда таможенный орган отправления совпадает с таможенным органом назначения для перевозок воздушным транспортом, прямо предусмотрено также в Положении о применении таможенного режима транзита в отношении товаров, перемещаемых через таможенную территорию Российской Федерации, утвержденного Приказом ГТК России от 04.01.2002 г. N 1. (Далее - Положение, зарегистрировано в Минюсте России 4 марта 2002 г. N 3277), а также в Инструкции о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, (далее - Инструкция), утвержденной Приказом ГТК России от 09.11.2000 г. N 1010 (Зарегистрировано в Минюсте России 14 декабря 2004 г. N 2497)

Подпункт 28.1 раздела V указанного Положения предусматривает, что таможенное оформление и таможенный контроль товаров, перемещаемых воздушными судами, осуществляется без помещения товаров под таможенный режим транзита и без применения мер по обеспечению соблюдения таможенного законодательства в случае однократной запланированной посадки в любых целях, кроме принятия на борт или выгрузки товаров.

В этом случае таможенное оформление товаров и транспортных средств производится путем представления таможенному органу транспортных и товаросопроводительных документов на перемещаемые товары. Сотрудник таможенного органа отправления проставляет на оригинале генеральной декларации штамп "Груз таможенный", дату и делает запись "Техническая посадка в целях..... (дозаправки, смены экипажа и т.д.) или "Вынужденная посадка", подписывает их и заверяет личной номерной печатью.

Подпунктом 29 раздела V упомянутого Положения предусмотрено, что товары, ввезенные на территорию Российской Федерации через морские (речные) порты и аэропорты в целях дальнейшего вывоза с территории Российской Федерации через эти же морские (речные) порты и аэропорты на других транспортных средствах, под таможенный режим транзита не помещаются. Такие товары разрешается размещать для временного хранения на складах временного хранения или в зоне таможенного контроля, расположенных в морских (речных) портах и аэропортах.

Таможенное оформление и таможенный контроль товаров и транспортных средств в подобных случаях осуществляются по транспортным и товаросопроводительным документам в соответствии с порядком, установленным нормативно - правовыми актами ГТК России. При этом таможенные сборы за таможенное оформление не взимаются при таможенном оформлении товаров, помещаемых под таможенный режим транзита, когда таможенный орган отправления совпадает с таможенным органом назначения (для перевозок воздушным, водным и трубопроводным транспортом, а также по линиям электропередачи).

Аналогичное положение предусмотрено подп. "ж" п. 6 Инструкции о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, утвержденной Приказом ГТК России от 07.06.2004 N 640 (Зарегистрировано в Минюсте России 24 июня 2004 г. N 5870).

Таким образом, при перемещении иностранных товаров через территорию Российской Федерации транзитом оформление таможенной декларации на эти товары не производится, если воздушное судно совершает посадку на территории Российской Федерации (место прибытия и место убытия груза совпадают).

Указанные особенности применения таможенного режима транзита при совпадении мест прибытия транзитных грузов на таможенную территорию Российской Федерации и их убытия с этой территории, действующие в 2003 г. не означают, что при совпадении мест прибытия транзитных грузов на таможенную территории Российской Федерации и их убытия с этой территории транзит отсутствует.

В соответствии с вступившей в силу с 01.01.2004 г. новой редакцией Таможенного кодекса Российской Федерации, под международным таможенным транзитом понимается таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Особенности применения таможенного режима транзита при совпадении мест прибытия транзитных грузов на таможенную территорию Российской Федерации и их убытия с этой территории закреплены в статье 172 Кодекса.

Согласно указанной норме Кодекса в случаях, если место прибытия транзитных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и место их убытия с этой территории совпадают, международный таможенный транзит допускается в упрощенном порядке. Перевозчик или экспедитор представляет только те документы и сведения, которые требуются при прибытии товаров и транспортных средств, а разрешение на транзит выдается в день предъявления товаров и представления документов и сведений таможенному органу. При этом, если транзитные товары перегружаются в месте, указанном в пункте I настоящей статьи, с транспортного средства, используемого при прибытии товаров, на транспортное средство, используемое при их убытии, перегрузка товаров допускается с разрешения таможенного органа. Такое разрешение выдается перевозчику или экспедитору при представлении документов и сведений, предусмотренных статьей 72 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 34 Инструкции о совершении таможенных операций при внутреннем и международном таможенном транзите товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 09.09.2003 г. N 973 (зарегистрировано в Минюсте России 13.11.2003 г. N 5228) таможенное оформление и таможенный контроль товаров и транспортных средств в подобных случаях осуществляются по транспортным и товаросопроводительным документам в соответствии с установленным порядком.

Таким образом, суды правомерно указали, что грузы, перемещаемые через таможенную территорию Российской Федерации воздушным транспортом с однократной посадкой на территории Российской Федерации, помещаются под таможенный режим транзита, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, является основанием для исчисления НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Следовательно, и в случае однократной посадки самолетов на территории Российской Федерации общество, осуществляя таможенное оформление грузов в упрощенном порядке одновременно с таможенным оформлением воздушного судна, фактически использовало таможенный режим транзита.

Судами учтено и то, что зачастую общество производило выгрузку товаров в аэропорту и догрузку самолета. При этом изменялся номер рейса, которым транзитный груз вывозился с таможенной территории Российской Федерации, что подтверждается договорами на перевозку грузов чартерными рейсами, приложениями к договорам, сообщениями об изменениях в контрактах, авианакладными, грузовыми манифестами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно статье 148 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. При этом документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В данном случае в период оказания услуг в рамках представленных договоров грузоперевозки, деятельность воздушных судов осуществлялась не только за пределами территории Российской Федерации, но и в ее пределах.

По мнению общества о том, что если часть маршрута перевозки груза проходит через территорию Российской Федерации, местом реализации такой перевозки территория Российской Федерации не признается, и соответственно такие перевозки не составляют объект обложения НДС, поскольку в пункте 2 статьи 148 Кодекса речь идет не о пунктах отправления или пунктах назначения груза, расположенных за пределами территории Российской Федерации, а о перевозках между портами.

Однако, согласно пункту 1 статьи 157 НК РФ при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Кроме того, статьей 164 Кодекса предусмотрено, что услуги по перевозке через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, облагаются по ставке НДС 0 процентов, то есть являются объектом налогообложения внутри территории Российской Федерации. При этом положения подпункта 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса не делают исключений для перевозок воздушным и морским транспортом.

Поэтому, по смыслу упомянутых норм Кодекса особые условия, о которых упоминается в пункте 2 статьи 148 Кодекса распространяются на перевозки воздушным и морским транспортом в случаях, если груз перевозится между портами, расположенными за пределами территории Российской Федерации, без выгрузки и догрузки самолета при промежуточных посадках на указанной территории.

Поэтому, грузовые перевозки, осуществляемые через территорию Российской Федерации с одной или несколькими посадками, с перегрузкой, с изменением номера рейса, одним или несколькими перевозчиками, являются транзитными. Данный вывод подтверждается нормами таможенного законодательства, действующими как в проверяемых периодах, так и в настоящее время (правила таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденных Приказом ГТК России от 27.12.2001 N 1255. Положение о применении таможенного режима транзита в отношении товаров, перемещаемых через таможенную территорию Российской Федерации, утвержденное Приказом ГТК России от 04.01.2002 г. N 1, другие нормативные правовые акты ГТК России приняты в целях совершенствования процедуры таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, выполняющих международные перевозки, в соответствии с положениями Конвенции о международной гражданской авиации (Чикаго, 7 декабря 1944 года), предусматривают упрощенные процедуры таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, выполняющих международные перевозки.

Упрощенный порядок применения таможенного режима транзита при совпадении мест прибытия транзитных грузов на таможенную территорию Российской Федерации и их убытия с этой территории, закреплен и в статье 172 Таможенного кодекса Российской Федерации, действующего с 01.01.2004 г., а также в Инструкции о совершении таможенных операций при внутреннем и международном таможенном транзите товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 08.09.2003 г. N 973, введенной в действие с 01.01.2004 г.

Нормы таможенного законодательства, действовавшие в 2003-2004 г.г., отдельно регламентируют процедуры, применяемые в тех случаях, когда транзитные товары перегружаются с транспортного средства, используемого при прибытии товаров, на транспортное средство, используемое при их убытии.

В связи с вступлением в действие новой редакции Таможенного кодекса в таможенном законодательстве появилось разделение внутреннего и международного таможенного режима. Изменения в пп. 2 и п.п. 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации внесены с 2006 г. При этом в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ "экспортируемые и импортируемые товары" заменены на "вывозимые и ввозимые", а в пп. 3 п. 1 ст. 164 Кодекса появился термин "международный таможенный транзит".

Перевозки товаров, помещенных под таможенную процедуру внутреннего таможенного транзита с 2006 г. подлежат обложению по ставке НДС 0 процентов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, а перевозки товаров, оформленных в таможенном режиме международного таможенного транзита подлежат обложению по ставке НДС 0 процентов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 164 Кодекса, т. е. объекты налогообложения по ставке 0 процентов в 2006 г. не изменились.

Довод общества о правомерном включении в состав внереализационных расходов суммы списанной дебиторской задолженности по ОАО "Авиатранспортная Группа" был отклонен судами со ссылкой на то, что акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания долга у ОАО "Авиатранспортная Группа" не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, и что пропуск обществом для повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. Данные основания не содержатся в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Вместе с тем, судами не учтено следующее.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Из материалов дела следует, что на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 10.07.2000 г. по делу N А40-17014/00-37-150 обществу выдан исполнительный лист о взыскании долга у ОАО "Авиатранспортная Группа" с установленным сроком предъявления до 10.02.2001 г. Исполнительный лист с актом о невозможности взыскания долга 03.01.2001 г. был возвращен обществу.

В связи с истечением срока предъявления исполнительного листа (03.07.2001 г.) и не исполнения решения суда приказом генерального директора общества от 04.03.2004 г. включена в состав внереализационных расходов дебиторская задолженность ОАО "Авиатранспортная Группа".

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковым в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 77 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года N 34н, дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

По мнению общества, вывод суда о распространении положений п. 2 ст. 266 НК РФ о безнадежности только на случаи такие, как долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, не соответствует налоговому законодательству, федеральному закону об исполнительном производстве и сложившейся судебной практике.

Данное обстоятельство судом не исследовано.

Таким образом, вывод суда о том, что не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность в целях налогообложения прибыли не может быть учтена в уменьшение налоговой базы, основан на неполно выясненных обстоятельствах.

В кассационной жалобе общества указывается на то, что инспекция начислила штрафные санкции без учета переплат, имеющихся по налогам. В материалах дела имеются копии актов сверки по состоянию на 05.02.2007 г., подготовленных по поручению суда первой инстанции. Этими актами подтверждается наличие переплаты по налогам по состоянию на 05.02.2007 г. - на дату принятия решения Инспекцией.

Однако суды, оставляя решение инспекции в указанной в настоящей жалобе части законным, при решении вопроса о правомерности начисления штрафных санкций, не учли наличие переплаты по соответствующим налогам.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат изменению. В части выводов судов об отказе в удовлетворении требований общества в отношении дебиторской задолженности ОАО "Авиатранспортная Группа" и в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции о применении налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ по налогам на прибыль и НДС, судебные акты подлежат отмене.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное и принять законное решение, правильно установив фактические обстоятельства дела и оценив представленные обществом документы, дав оценку возражениям налогового органа, проверив доводы сторон.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.08.2007 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 г. по делу N А40-21979/07-139-128 изменить.

Отменить судебные акты в части выводов судов об отказе в удовлетворении требований ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" в отношении дебиторской задолженности ОАО "Авиатранспортная Группа", а также в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 о применении налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ по налогам на прибыль и НДС, дело в указанных частях передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 г. по настоящему делу оставить без изменения.