Комментарий к приказу ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (Е.В. Орлова, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 9, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к приказу ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"

Начиная с подачи декларации за I квартал 2010 года отдельные категории налогоплательщиков могут воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в соответствии со ст. 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) до завершения проводимой на основе этой декларации камеральной налоговой проверки. Такое право закреплено за налогоплательщиками Федеральным законом от 17.12.2009 года N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость". До этого момента возмещение НДС осуществлялось для налогоплательщиков в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ, только после окончания камеральной налоговой проверки.

Вслед за введением заявительного порядка возмещения НДС ФНС России разработала форму решения об отмене решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в связи с представлением уточненной налоговой декларации (приказ ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@, зарегистрирован в Минюсте России 31.05.2010 N 17409). Это связано с тем, что п. 15 ст. 176.1 НК РФ предусмотрено, что если сумма НДС, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, то налоговый орган принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Напомним читателям журнала, что ранее налоговым ведомством уже были разработаны следующие формы:

форма решения об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (приказ ФНС России от 23.03.2010 N ММ-7-3/136@, зарегистрирован в Минюсте России 21.04.2010 N 16953);

форма решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (приказ ФНС России от 23.03.2010 N ММ-7-3/136@, зарегистрирован в Минюсте России 21.04.2010 N 16953).

Суть заявительного порядка возмещения НДС

Заявительный порядок возмещения налога представляет собой зачет (возврат) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 176.1 НК РФ).

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд. руб. Порядок расчета вышеуказанного лимита разъяснен в письме Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-08/84: совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ:

не уменьшается на сумму НДС, возвращенную налогоплательщику в данном трехлетнем периоде в порядке, установленном ст. 176 НК РФ;

уменьшается на сумму излишне уплаченных или взысканных НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, возвращенных в порядке ст. 78 и 79 НК РФ.

Вышеуказанные налогоплательщики вправе применять заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Банковскую гарантию могут предоставить только банки, включенные Минфином России в перечень банков, соответствующих требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ (http://www1.minfin.ru/ru/tax_relations/policy). При этом банковские гарантии, выданные филиалами банков, включенных в перечень, от имени этих банков, принимаются налоговыми органами как банковские гарантии, выданные самими банками. Однако налоговые органы будут учитывать круг полномочий лица, которое от имени банка подписывает банковскую гарантию (см. письмо ФНС России от 15.06.2010 N ШС-37-3/4049@ "О направлении письма Банка России от 01.06.2010 N 04-15-7/2630").

Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления возмещаемых сумм НДС и свое обязательство вернуть полученную (зачтенную) сумму (в том числе проценты, предусмотренные ст. 176.1 НК РФ), если по итогам камеральной проверки декларации в возмещении будет отказано (полностью или частично) (п. 7 ст. 176.1 НК РФ).

В течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований ст. 176.1 НК РФ, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

О принятых решениях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом данного решения.

В течение пяти дней со дня получения поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и не позднее дня, следующего за днем возврата, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятых решениях в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Пошаговый алгоритм действий при заявительном порядке возмещения НДС согласно ст. 176.1 НК РФ представлен далее в таблице.

Пошаговый алгоритм действий при заявительном порядке возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ)

Шаги	Субъекты	Действия	Сроки
Шаг 1	Заявитель-налогоплательщик	Заявление в ИФНС о применении заявительного порядка возмещения НДС	Не позднее 5 рабочих дней со дня подачи налоговой декларации
		Банковская гарантия, выданная банком, включенным Минфином России в перечень банков, соответствующих требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ. http://www1.minfin.ru/ru/tax_relations/policy. Требования к обеспечению банковской гарантией не распространяются на заявителей, соответствующих критериям подпункта 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ
Шаг 2	ИФНС	Принятие решения о возмещении суммы налога/об отказе в возмещении (после проверки на соблюдение требований ст. 176.1 НК РФ и проверки на наличие недоимок по налогам, пеням, штрафам)	В течение 5 рабочих дней со дня подачи заявления
		Сообщение налогоплательщику в письменной форме о принятии соответствующего решения (формы решений утверждены приказом ФНС России от 23.03.2010 N ММ-7-3/136@)	В течение 5 рабочих дней со дня принятия решения
		Оформление платежного поручения на возврат суммы налога	На следующий рабочий день после принятия решения
Шаг 3	Территориальный орган Федерального казначейства	Возврат денежных средств	В течение 5 рабочих дней после получения поручения
		Уведомление ИФНС о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств	Не позднее 1 рабочего дня, следующего за днем возврата
Шаг 4	ИФНС	Проведение камеральной налоговой проверки налоговой декларации	В течение 3 месяцев со дня представления налоговой декларации
		Уведомление налогоплательщика в письменной форме об окончании камеральной проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (при отсутствии нарушений)	В течение 7 рабочих дней после окончания проверки
		Составление акта налоговой проверки по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (при выявлении нарушений)	В течение 10 рабочих дней после окончания проверки
		Вынесение решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения	В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Срок может быть продлен, но не более чем на один месяц
		Отмена решения о возмещении и возврате или зачете налога, принятого в заявительном порядке (форма утверждена приказом ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@)	В течение 5 рабочих дней со дня вынесения решения

Отмена решения о возмещении НДС в заявительном порядке

Итак, явных проблем процедурные требования к заявительному порядку возмещения НДС не вызывают.

Однако читателям журнала следует обратить внимание на то, что данный порядок предусматривает возможность дальнейшей отмены вынесенного решения о возмещении НДС в следующем порядке.

Напомним читателям журнала, что в течение пяти дней налоговый орган проверяет заявление налогоплательщика о заявительном порядке возмещения НДС. Если оно соответствует формальным требованиям, то есть при условии, что организацией представлена банковская гарантия или компания удовлетворяет критериям, перечисленным в подпункте 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, то принимается решение об ускоренном возмещении налога.

Однако после того как налоговый орган возместит заявителю в ускоренном порядке сумму НДС, перечислив ее на расчетный счет, начинается камеральная проверка, которая, как в обычном случае возмещения налога (незаявительном), продолжается в течение трех месяцев (п. 2 ст. 88 НК РФ). Как правило, в конце этого срока налоговая инспекция выносит решение о возмещении НДС. И, к сожалению, в отношении многих организаций налоговые инспекции выносят решения об отказе в возмещении НДС.

Как следствие, налоговая инспекция принимает решение об отмене своего решения об ускоренном возмещении налога. Основанием для этого являются нормы п. 15 ст. 176.1 НК РФ, согласно которым, если сумма НДС, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, превышает сумму НДС, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного п. 14 ст. 176.1 НК РФ, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы НДС, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятых решениях, указанных в п. 14 и 15 ст. 176.1 НК РФ, в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Вышеуказанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 16 ст. 176.1 НК РФ).

Форма решения об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в связи с представлением уточненной налоговой декларации, утверждена приказом ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@. Такое решение выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на основании материалов камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение этого налога. Данное решение принимается также на основании документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией, и документов, полученных налоговым органом и (или) представленных налогоплательщиком после окончания камеральной налоговой проверки, и в нем указывается причина отменены решения о возмещении налога - завышение либо занижение налоговой базы. Копия этого решения вручается налогоплательщику.

Налоговые последствия отмены решения

Если по результатам камеральной проверки налоговой декларации, по которой в ускоренном порядке был возвращен (зачтен) НДС, налоговая инспекция примет решение об отказе в его возмещении, то налогоплательщику придется уплатить в бюджет (п. 15 и 17 ст. 176.1 НК РФ):

излишне возвращенный (зачтенный) ему налог;

проценты, выплаченные ему из бюджета за просрочку возврата НДС пропорционально излишне возмещенной сумме налога (если таковые были);

проценты за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период пользования вышеуказанными бюджетными средствами:

с даты их фактического получения (если НДС был возмещен путем возврата денег);

с даты принятия ИФНС решения о зачете (если НДС возмещался зачетным способом).

Сумма процентов, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как произведение суммы НДС, подлежащей возврату налогоплательщиком, двойной ставки рефинансирования Банка России, деленной на количество дней в году (365 или 366), и количества дней пользования бюджетными средствами. Если в период пользования бюджетными средствами действовали разные ставки рефинансирования Банка России, расчет процентов в вышеуказанном порядке осуществляется отдельно по каждой ставке рефинансирования Банка России, и полученные суммы складываются (письмо Минфина России от 05.04.2010 N 03-07-08/95).

Пени на сумму налога, возмещенную в ускоренном порядке и подлежащую возврату по решению налоговых органов, не уплачиваются. Ведь нормами НК РФ начисление пени в данной ситуации не предусмотрено (письмо Минфина России от 05.04.2010 N 03-07-08/95).

Перечислить в бюджет все вышеперечисленные суммы налогоплательщику нужно в течение пяти рабочих дней со дня получения требования о возврате (п. 6 ст. 6.1, п. 19, 20 ст. 176.1 НК РФ). В противном случае ИФНС (если была банковская гарантия) направит требование уже в банк (п. 21 ст. 176.1 НК РФ). А после того как банк перечислит деньги либо они будут списаны в бесспорном порядке с его счета, он сможет взыскать эти суммы с налогоплательщика (ст. 379 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В течение 10 рабочих дней после исполнения обязательства банком ИФНС направляет налогоплательщику уточненное требование о возврате (п. 6 ст. 6.1, п. 22 ст. 176.1 НК РФ):

процентов за пользование бюджетными средствами, начисленных с момента выставления требования до его исполнения банком;

долга по первоначальному требованию, если денег по гарантии оказалось недостаточно.

Задолженность будет взыскиваться с налогоплательщика в обычном порядке, если (п. 23 ст. 176.1, 46, 47 НК РФ) банковская гарантия не представлялась либо истек срок ее действия; или налогоплательщик не исполнил уточненное требование налоговой инспекции.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения вышеуказанных санкций.

Извлечение из письма Минфина России от 18.01.10 N 03-11-06/3/02

...Согласно ст. 346.27 Кодекса к розничной торговле относится деятельность по продаже товаров по договорам розничной купли-продажи (в том числе за наличный расчет и с использованием платежных карт).

При этом п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Учитывая изложенное, в целях применения гл. 26.3 Кодекса под розничной торговлей следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Таким образом, определяющим признаком договора купли-продажи является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения (осуществления) предпринимательской деятельности.

Предпринимательская деятельность по реализации товаров, назначение которых предполагает их использование в дальнейшем исключительно для ведения предпринимательской деятельности (по прямому назначению или для последующей реализации), не может рассматриваться как осуществляемая в рамках розничной торговли...

Извлечение из письма Минфина России от 25.01.10 N 03-01-15/1-08

...Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 N 359 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение).

Положением установлен порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков.

Документы, приравненные к кассовым чекам, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению, оформляются на бланках строгой отчетности.

Реквизиты, которые должен содержать соответствующий документ, приведены в п. 3 Положения.

Таким образом, если иное не предусмотрено п.п. 5-6 Положения, организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения. Утверждения формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в том числе Министерством финансов Российской Федерации, не требуется...

Е.В. Орлова,

директор департамента внутреннего аудита ООО "Комо"

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 9, сентябрь 2010 г.