Устарели активы? Ликвидируйте! (С.Н. Зайцева, "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2010 г.)

Устарели активы? Ликвидируйте!

Основное средство устарело? Его техническое состояние не соответствует требованиям нормативно-технической документации по эксплуатации объекта? Оно значительно отстает по техническим и функциональным характеристикам от новых моделей аналогичных образцов, не способствует решению поставленных перед организацией задач? Его нецелесообразно модернизировать? В подобных ситуациях организация приходит к выводу о ликвидации актива. Руководитель издает соответствующий приказ и_ дело закрутилось.

Не исключено, что понадобится демонтаж основного средства, провести который можно как собственными силами, так и с помощью сторонних организаций. И если вам (плательщикам НДС) подрядчики предъявят к оплате налог, может возникнуть вопрос: правомерен ли вычет в этом случае? Ответ контролеров однозначен - не правомерен! А вот суды (в том числе высшие арбитры) думают по-другому.

Это не единственная спорная ситуация, связанная с данным налогом. Если основное средство полностью не списано на затраты организации путем начисления амортизации, налоговики непременно потребуют восстановления НДС в доле от неамортизированной части. Но анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять иную, наиболее благоприятную для себя позицию.

Восстанавливать или нет?

Итак, списывается недоамортизированное основное средство.

Это значит, что оно больше не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а раз так, говорит Минфин, будьте любезны - восстановите НДС. Такое мнение высказано, например, в Письме от 29.01.2009 N 03-07-11/22*(1), в котором финансисты уточняют: суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налог, подлежащий восстановлению, учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

К сведению. По мнению Минфина, при ликвидации "недостроя" организация обязана восстановить НДС, предъявленный подрядчиком при проведении капитального строительства (Письмо от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Между тем, Налоговый кодекс таких положений не содержит. Обратимся к п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором определен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, принятый к вычету по товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению. Списание основных средств по причине их ликвидации (демонтажа) в нем не обозначено. Значит, в подобных ситуациях у налогоплательщика отсутствует обязанность восстановить суммы НДС с недоамортизированной (неиспользованной) части. Причем арбитры различных федеральных округов (в большинстве своем) поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе. Приведем примеры.

Общество списало основные средства с ненулевой остаточной стоимостью, что (по мнению контролеров) явилось причиной для восстановления НДС, ранее принятого к вычету и приходящегося на остаточную стоимость списанных объектов.

Суды удовлетворили возражения общества, так как нормы НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в бюджет сумму налога по основным средствам, ранее возмещенную в установленном гл. 21 НК РФ порядке, в связи с их моральным и физическим износом. То обстоятельство, что основные средства списаны с баланса до истечения срока их использования (полной амортизации), не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС (Определение ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-17594/08).

Примечание. НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с их выбытием (ликвидацией), восстановить суммы НДС по ним в недоамортизируемой (неиспользованной) части (Определение ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09).

К аналогичному выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 11.05.2010 N КА-А40/3807-10-2: суды правомерно исходили из того, что в ст. 170 НК РФ перечислены случаи, в которых НДС, ранее принятый к вычету налогоплательщиком, подлежит восстановлению, данный перечень носит закрытый характер и не содержит такого основания для восстановления НДС, как ликвидация имущества до истечения срока его полезного использования.

Так же рассуждал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26.10.2009 N 09АП-19813/2009-АК*(2) (п. 2.3.1.2.4). Организация приняла решение списать (согласно реестру предлагаемых к списанию ценностей) имущество как морально устаревшее, непригодное к эксплуатации. Указанные ценности приобретались обществом для производственной деятельности и осуществления иных операций, признаваемых объектом налогообложения, были оплачены с учетом НДС, поэтому на основании выставленных поставщиками счетов-фактур организация правомерно предъявила суммы налога к вычету. Следовательно, довод инспекции о наличии у общества обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных вычетов в отношении списанных ТМЦ противоречит действующему законодательству.

В Постановлении ФАС ЦО от 13.05.2008 N А64-3694/07-13 налоговики предъявили к организации аналогичные требования о восстановлении к уплате в бюджет суммы НДС (по ставке 20%, действовавшей на момент оприходования имущества) при списании не полностью амортизированных основных средств, признанных непригодными для дальнейшего использования. Однако судьи поддержали налогоплательщика, установив (что не оспаривается инспекцией): до 01.01.2004 приобретенные обществом для производственной деятельности основные средства были списаны как непригодные к эксплуатации в связи с наличием неустранимых дефектов в результате физического и морального износа, влекущих невозможность их использования по назначению. При этом правомерность применения налоговых вычетов (в момент приобретения объектов) налоговый орган не оспаривает.

ФАС ЦО указал: поскольку восстановление сумм НДС, ранее обоснованно принятых к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, в рассматриваемом случае не предусмотрено налоговым законодательством, суды сделали правомерный вывод об отсутствии у инспекции законных оснований для доначисления обществу налога, пеней и штрафа.

Вот еще некоторые примеры положительных решений арбитров: постановления ФАС СКО от 02.08.2010 N А32-47184/2009-19/807, ФАС ЦО от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8, ФАС ДВО от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009 *(3), ФАС ЗСО от 15.12.2009 N А45-4004/2009, ФАС УО от 10.05.2007 N Ф09-3361/07-С2. Но это далеко не вся судебная практика. Как видим, у налогоплательщика, идущего наперекор позиции контролеров, есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения.

Демонтируем основное средство силами сторонней организации

И здесь не все гладко: у финансистов свой взгляд на вещи, у судей - свой. Так, в Письме от 24.03.2008 N 03-07-11/106 Минфин, рассмотрев вопрос о правомерности принятия к вычету НДС по услугам по демонтажу ликвидируемого объекта (речь шла о незавершенном капитальном строительстве), оказанным подрядной организацией, указал: поскольку ликвидация объектом обложения НДС не является*(4), суммы налога по таким услугам к вычету не принимаются.

"Входной" налог, не принятый к вычету, по мнению налоговиков Северной столицы (Письмо от 30.11.2009 N 05-15/19732@*(5)), следует включить в стоимость услуг, оказанных подрядчиками, то есть учесть его на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационных расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (данный вывод был сделан исходя из Постановления ФАС СЗО от 02.10.2009 N А56-41978/2008*(6)).

К сведению. Довольно часто налоговики на местах придерживаются следующей позиции. Предъявленный поставщиками (подрядчиками) НДС учитывается покупателем в стоимости товаров (работ, услуг) в случае если таковые приобретены для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В перечне операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установленном ст. 149 НК РФ, ликвидация основного средства не числится (здесь объект обложения НДС в силу п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ вообще отсутствует). Поскольку гл. 21 НК РФ не содержит положений, согласно которым "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, не признаваемых объектом налогообложения, включается в стоимость такого приобретения, "входной" (не принятый к вычету) НДС по услугам по демонтажу ликвидируемого основного средства в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Итак, остановимся на упомянутом выше Постановлении ФАС СЗО N А56-41978/2008 (забегая вперед, отметим, что спор был разрешен лишь высшими арбитрами, причем выводы, сделанные Президиумом ВАС, имеют существенное значение для налогоплательщиков). Проведя проверку, инспекция (в числе прочего) отказала налогоплательщику в применении вычета сумм НДС по эпизоду, связанному с демонтажом надземной части зданий дробильно-сортировочного завода по договору с ООО "Ассоциация по сносу зданий". При этом было указано на то, что работы по демонтажу зданий по причине их списания с баланса (ликвидация объекта основных средств) не связаны с производством и реализацией. В результате этих работ произошло уничтожение имущества, право собственности на него прекратилось. Такие работы не направлены на совершение операций, признаваемых объектом обложения НДС. А раз так - вычет "входного" НДС налогоплательщику не положен. (Как уже было отмечено, указанные суммы, по мнению судей, следовало учесть во внереализационных расходах.)

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик (доведя дело до высших арбитров) смог доказать свою позицию, и Президиум ВАС в Постановлении от 20.04.2010 N 17969/09 резюмировал: в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычеты НДС не применяются только в отношении случаев, прямо указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Изданной нормы, предусматривающей случаи учета сумм НДС в стоимости товаров (работ, услуг) для целей расчета налога на прибыль, не следует, что операции по ликвидации объекта основных средств относятся к этим случаям.

По мнению Президиума ВАС, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости и ликвидацию основного средства. Подобные обстоятельства дают налогоплательщику право заявить вычет сумм НДС, уплаченных поставщику работ по ликвидации объекта основных средств, а у налоговой инспекции отсутствовали основания для отказа в применении такового.

Стоит отметить, что до недавнего времени арбитражная практика по данному вопросу была неоднозначна. Одни суды при разрешении подобных споров приходили к выводу, что права на вычет "подрядного" НДС при демонтаже основных средств у налогоплательщика нет (см., например, постановления ФАС МО от 14.09.2009 N КА-А40/3703-09-2, ФАС ВВО от 26.12.2007 N А31-2632/2007-23), другие (в большинстве своем) считали иначе (см., например, Определение Президиума ВАС РФ от 16.06.2010 N ВАС-7221/10).

Среди аргументов, к которым апеллировали судьи, были и такие: если имущество, полученное в результате ликвидации основного средства, будет реализовано, возникнет операция, облагаемая НДС. А раз так, то налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС, предъявленный подрядчиками, демонтирующими объект (Постановление ФАС СКО от 07.08.2008 N Ф08-4549/2008*(7)).

Вернемся к постановлению высших арбитров, о котором мы говорили выше и которое имеет существенное значение для налогоплательщиков. По сути, оно должно повернуть арбитражную практику по схожим делам в сторону последних (отметим, Президиум ВАС признал содержащееся в нем толкование правовых норм общеобязательным и подлежащим применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел). Так что, господа налогоплательщики, у вас есть хорошие шансы выиграть подобное дело! Кстати, указанное решение высших арбитров никак не сказалось на мнении финансистов. В своем последнем разъяснении на эту тему - Письме от 17.09.2010 N 03-07-11/382 - они заявляют: поскольку демонтаж (ликвидация) основных средств объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является, суммы налога, предъявленные подрядными организациями по выполненным работам по демонтажу ликвидируемых основных средств, по нашему мнению, к вычету не принимаются.

К сведению. Правом на налоговый вычет налогоплательщики могут воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором оно возникло (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также письма Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579, УФНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949.

*(2) Постановлением ФАС МО от 03.03.2010 N КА-А40/1162-10 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.08.2009 по указанному делу оставлены без изменения.

*(3) Определением ВАС РФ от 05.11.2009 N ВАС-13991/09 отказано в передаче в данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Ликвидация основного средства не является реализацией. Последней в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной (применительно к НДС - безвозмездной) основе права собственности на имущество. При ликвидации основного средства право собственности на него не передается, а прекращается (п. 1 ст. 235 ГК РФ). Так как объектом налогообложения признаются операции по реализации (п. 1 ст. 146 НК РФ), получается, что при ликвидации основного средства объект обложения НДС не возникает.

*(5) Обзор арбитражной практики по судебным актам, принятым Арбитражным судом в пользу налоговых органов, за IV квартал 2009 года.

*(6) См. также Постановление ФАС СЗО от 03.09.2007 N А05-789/2007.

*(7) ФАС СКО, признавая правомерным применение вычета НДС по работам, связанным с ликвидацией объектов ОС (оборудование и здание), в отношении которых установлена нецелесообразность дальнейшей эксплуатации, исходил из того, что образовавшийся в результате демонтажа металлолом реализован контрагентам, следовательно, услуги по ликвидации приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. Однако нельзя не отметить, что указанное постановление было вынесено по спору о возможности применения налогового вычета, который относился к периоду, когда реализация металлолома облагалась НДС. Сейчас такие операции освобождены от налогообложения (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому обосновать право на вычет "демонтажного" НДС продажей полученного металлолома нельзя.