Как простить долг и не потерять на налогах (М. Матвеева, "Консультант", N 17, сентябрь 2010 г.)

Как простить долг и не потерять на налогах

Какие бы цели ни преследовала организация, прощая долг своему контрагенту, списать сумму такого "подарка" в налоговом учете она не вправе. В этом уверены специалисты Минфина, и налоговики с ними, увы, не спорят. Однако, оказывается, при определенных обстоятельствах подобный маневр вполне отвечает положениям Налогового кодекса.

Согласно статье 415 Гражданского кодекса прощение долга является одним из оснований для прекращения обязательства и представляет собой освобождение должника от возложенных на него обязательств в соответствии с договором, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Простить долг кредитор может как в полной сумме, так и частично.

Вместе с тем освобождение контрагента от имущественной обязанности может происходить и в рамках договора дарения (п. 1 ст. 572 НК). Однако не следует путать данные виды соглашений. Как пояснил Президиум ВАС в пункте 3 Информационного письма от 21 декабря 2005 г. N 104, отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если будет установлено намерение первого освободить контрагента от обязанности по уплате долга в качестве дара. Иными словами, главной отличительной чертой дарения является его безвозмездность, в то время как прощение долга, как правило, предполагает выполнение должником каких-либо условий.

К слову сказать, в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено. Так что соглашение о прощении долга, не предполагающее встречных действий должника, и вовсе может быть признано ничтожным. Проще говоря, в общем случае в рассматриваемой ситуации о безвозмездной передаче имущества (имущественных прав) речь не идет. А значит, по идее, пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса препятствием для списания в налоговом учете суммы прощенного долга не служит. Однако налоговики нередко в подобных случаях опираются именно на него (письмо ФНС от 22 ноября 2004 г. N 02-5-11/173).

Если все же не принимать эту позицию ревизоров во внимание, то можно вспомнить, что перечень внереализационных расходов по налогу на прибыль, приведенный в статье 265 Кодекса, является открытым. Так, согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 главного налогового закона в их составе могут быть учтены также иные обоснованные расходы. Однако именно обоснованности, по мнению специалистов финансового ведомства, и не хватает для списания суммы прощенного долга. Эксперты Минфина хотя и не посчитали, что имеют дело с безвозмездной передачей имущества (имущественных прав), добро на учет данных расходов не дали. Такие затраты, указали они в письме от 21 августа 2009 г. N 03-03-06/1/541, не отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса.

Что же касается возможности признания подобных сумм безнадежным долгом, то в перечне оснований прекращения обязательства, в связи с которыми задолженность может считаться нереальной ко взысканию в целях налогового учета, прощение долга не упомянуто (п. 2 ст. 266 НК).

Казалось бы, круг замкнулся...

Однако Президиум ВАС так не посчитал, о чем свидетельствует постановление "высших" арбитров от 15 июля 2010 г. N 2833/10.

Суть да дело

Как следует из материалов дела, первоначально компания с иском о взыскании задолженности с контрагента в размере почти что 400 000 рублей обратилась в суд. Однако тяжелое финансовое положение и необходимость получения в короткие сроки оборотных активов заставили ее руководство рассмотреть и иные варианты урегулирования конфликта. В результате было заключено мировое соглашение, согласно которому общество прощало контрагенту треть долга, а тот, в свою очередь, брал на себя обязательство часть оставшейся задолженности погасить непосредственно после "заключения перемирия", а часть - через полтора месяца после этого. Тем самым компания не только в кратчайшие сроки смогла пополнить оборотные активы, но и избавилась от необходимости тратить время, силы и деньги на дальнейшее судебное разбирательство.

Сумму же прощенного долга организация включила в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, то есть как безнадежный долг, что и послужило причиной конфликта с налоговиками. Ревизоры посчитали, что имеют дело с безвозмездной передачей имущества, стоимость которого, как известно, при налогообложении прибыли не учитывается (п. 16 ст. 270 НК). Не поддержала налогоплательщика и ни одна из трех судебных инстанций. Арбитры резюмировали: спорная задолженность не подпадает под определение безнадежного долга. Так, согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса таковым признается долг, по которому истек срок исковой давности, или же долг, обязательство по которому прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации должника. Судьи же этих обстоятельств в рассматриваемом споре не обнаружили. Не сочли они убытки, которые понесла компания при прощении долга, и достаточно обоснованными для включения их в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК.

Зато удача улыбнулась фирме при подаче заявления о пересмотре дела в порядке надзора. "Тройка судей" нашла основания для его рассмотрения Президиумом ВАС.

Коммерческий интерес

Как отметили "высшие" арбитры, перечень внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков налогоплательщика, содержащийся в Налоговом кодексе, не является исчерпывающим. А значит, в их составе можно учесть и иные расходы и убытки, в том числе полученные в результате прощения долга. Конечно, при этом они должны отвечать требованиям статьи 252 Кодекса, признали судьи. В частности, налогоплательщик должен представить доказательства направленности своих действий на получение дохода. Однако, по мнению служителей Фемиды, и прощение долга способно преследовать вполне логичную деловую цель. Коммерческий интерес в данном случае может заключаться как раз таки в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. При этом, повторили арбитры свой вывод почти пятилетней давности, прощение долга признается дарением, то есть носит безвозмездный характер, а потому не направлено на получение дохода, только в том случае, если будет установлено намерение кредитора освободить контрагента от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 3 Информационного письма от 21 декабря 2005 г. N 104).

В рассматриваемой же ситуации прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, которое было направлено на реальное погашение задолженности, пусть и в меньшем размере. В связи с этим судьи посчитали, что у их младших коллег не было оснований для признания спорных расходов в качестве экономически неоправданных. Тем более что, указали они, компания предпринимала действия по взысканию задолженности в судебном порядке.

По мнению Президиума ВАС, если в подобных обстоятельствах фирма не вправе учесть убытки, полученные в связи с прощением долга, то вырисовывается абсурдная ситуация. Так, организация, которая ничего не делала относительно имеющейся непогашенной задолженности, сможет отнести ее на расходы согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса в момент истечения срока исковой давности. А хозяйствующий субъект, обращавшийся в суд, принявший меры по урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения и добившийся реального возврата долга путем прощения его части, учесть понесенные при этом убытки не вправе. Тем самым он ставится в худшее положение, нежели бездействовавший в этом отношении налогоплательщик, что недопустимо.

Учитывая изложенное, Президиум ВАС пришел к выводу, что положения НК при применении метода начисления предоставляют возможность скорректировать сумму дохода, ранее учтенного при налогообложении, на величину непогашенной задолженности путем включения ее в состав внереализационных расходов каждому налогоплательщику-кредитору. На этом основании судьи удовлетворили требования общества и признали решение налоговой инспекции в оспариваемой части недействительным.

М. Матвеева,

главный бухгалтер ЗАО "ЦФЭИР"

"Консультант", N 17, сентябрь 2010 г.