Какие ошибки допускаются при учете расходов на оплату труда (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 10, октябрь 2010 г.)

Какие ошибки допускаются при учете расходов на оплату труда

Расходы на оплату труда имеются у каждой организации и большинства предпринимателей, поэтому требуют особого внимания как от бухгалтеров, так и от налоговых инспекторов при проверке. Расскажем о порядке учета данного вида затрат, а также об ошибках, которые часто допускаются на практике.

"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы имеют право снижать налоговую базу только на те виды затрат, которые упомянуты в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. К счастью, в подпункте 6 данного перечня как раз указаны расходы на оплату труда. Но прежде чем отражать их в учете, нужно разобраться в некоторых вопросах.

Во-первых, надо выяснить, какие именно расходы относятся к оплате труда. Непосредственно в статье 346.16 ответа на этот вопрос нет, но в пункте 2 есть ссылка на статью 255 НК РФ, а значит, "упрощенцы" определяют состав расходов в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль.

В статье 255 НК РФ перечислены все виды затрат, которые относятся к расходам на оплату труда. Отметим, что список довольно внушительный, в нем 25 пунктов, причем последний можно назвать универсальным. В нем указаны "другие виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым или коллективным договором". Так что к расходам на оплату труда допустимо отнести практически любые выплаты, если они осуществляются в соответствии с трудовым или коллективным договором.

Во-вторых, при этом следует помнить, что для списания любых расходов на оплату труда должны выполняться необходимые условия. Перечислим их.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, на которую также есть ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ, все расходы с целью учета при упрощенной системе налогообложения должны быть обоснованны и документально подтверждены. Напомним, что обоснованными считаются экономически оправданные затраты, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода. Так что, например, плату за услуги спортклуба, где занимаются сотрудники во внерабочее время, даже если это предусмотрено трудовым договором, учесть в расходах на оплату труда не получится.

Для подтверждения расходов необходимы документы, оформленные надлежащим образом.

Примечание. О том, какими должны быть документы, подробно рассказывалось в статье "Чем подтвердить расходы" // Упрощенка, 2010, N 3.

В-третьих, в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ говорится о порядке учета расходов на оплату труда. Здесь все просто: они списываются сразу после погашения задолженности (перед работником или организацией, предоставляющей какие-либо товары или услуги работнику).

Общие правила, указанные в Налоговом кодексе, вкратце перечислили, теперь перейдем к ошибкам, которые довольно часто обнаруживают налоговые инспекторы при проверке.

Премии только за производственные результаты

В пункте 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Таким образом, в расходы разрешается включить премии, выплаченные работникам, но при этом стоит обратить внимание на следующий факт: они должны быть начислены именно за трудовые результаты. Различные доплаты и вознаграждения к праздникам, юбилеям, памятным датам учитывать в расходах недопустимо - эти затраты не будут считаться обоснованными (то есть экономически оправданными, осуществленными для деятельности, направленной на получение дохода).

Примечание. По мнению редакции, премии работникам к юбилеям, праздничным датам и т.п. вполне обоснованны, поскольку их выплата направлена прежде всего на повышение мотивации работника (а значит, на улучшение производительности и качества его труда), то есть они косвенно влияют на увеличение прибыли работодателя. Вот только такой подход к вопросу вряд ли найдет поддержку в суде (особенно если у компании наблюдается снижение рентабельности при низких инвестициях в ее деятельность).

Пример 1

ООО "Кипарис" применяет УСН с объектом доходы минус расходы и уплачивает налог по ставке 15%. 8 октября 2010 года всем работникам организации выплатили премию по случаю 10-летия фирмы. Общая сумма начисленной премии составила 154 300 руб. В день выплаты бухгалтер учел премии в расходах, уменьшающих налоговую базу. Правильно ли это?

Если в качестве основания для выплаты премии указано "к 10-летию", ее сложно отнести к начислениям стимулирующего характера. Кроме того, данный расход не направлен на извлечение прибыли. Следовательно, учет в расходах суммы премии, выплаченной работникам к юбилею фирмы, неправомерен. В результате ошибки бухгалтера налоговая база по УСН за 2010 год окажется заниженной на 154 300 руб., а налог - недоплаченным на 23 145 руб. (154 300 руб. х 15%).

Отметим, что если бы в приказе о выплате премии были указаны основания, связанные с трудовыми результатами (например, за повышение объема продаж, выполнение плана по закупкам, привлечение новых покупателей), то общество смогло бы признать данные расходы без особых проблем.

Бесплатное питание - лишь по закону или договору

Стоимость бесплатного питания, предоставляемого работникам, упомянута в пункте 4 статьи 255 НК РФ. Это означает, что ее можно отнести к расходам на оплату труда. Однако не стоит торопиться. В том же пункте отмечено, что расходом стоимость питания будет только в том случае, если это питание предусмотрено законодательством.

Так, бесплатно предоставлять питание нужно в отраслях, где принят длительный рабочий день или специфика работы такова, что невозможно получить питание где-то в другом месте. В частности, подобная ситуация складывается в фирмах, занимающихся перевозками грузов и пассажиров по водным и морским путям. Согласно статье 60 Кодекса торгового мореплавания работодатель обязан обеспечить работников, занятых в этой деятельности, бесплатным питанием. Значит, данная категория работодателей имеет право отнести затраты на питание работников к расходам на оплату труда на основании пункта 4 статьи 255 НК РФ.

Некоторые организации бесплатно кормят своих работников не в соответствии с нормами закона, а по собственной инициативе. Тогда для учета расходов на питание необходимо включить условие о бесплатном питании в трудовой договор. Возможны различные варианты. Если в договоре указать формулировку о заработной плате, частично выдаваемой в натуральной форме, тогда сумма начисления будет складываться из оклада или прочих аналогичных выплат и стоимости питания. В этом случае затраты на питание можно отнести к расходам на оплату труда согласно пункту 1 статьи 255 НК РФ. Напомним, что в соответствии с этим пунктом расходами на оплату труда считаются все начисления в пользу работника, принятые установленной у работодателя системой оплаты труда.

Примечание. Выплата части заработной платы в натуральной форме не противоречит статье 131 ТК РФ.

Если условие о предоставлении бесплатного питания работнику будет фигурировать в трудовом договоре отдельным пунктом, затраты получится отнести к расходам на оплату труда уже согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ как прочие выплаты, предусмотренные трудовыми договорами.

Если же бесплатное питание предоставляется работникам, но не предусмотрено ни законом, ни трудовым или коллективным договором, расходы на него неправомерны.

Примечание. Об учете расходов на питание можно также прочитать в статье "Питание сотрудников" // Упрощенка, 2008, N 8.

Пример 2

ЗАО "Антрацит" применяет УСН с объектом доходы минус расходы и уплачивает налог по пониженной ставке 10%. Основной вид деятельности - оптовая торговля. С октября 2010 года руководитель организации решил предоставлять работникам бесплатное питание, однако никаких дополнительных условий в трудовые и коллективные договоры не внесли. Обеды для сотрудников заказывались в сторонней организации, стоимость услуг которой за октябрь 2010 года составила 54 300 руб. (без НДС). 29 октября 2010 года бухгалтер общества отразил эту сумму в расходах. Каковы последствия?

Для включения в налоговую базу при УСН расходов на питание работников необходимо, чтобы питание было предусмотрено законом или договором. Общество занимается оптовой торговлей, информации о том, что кормить работников оно обязано по закону, нет, значит, для учета расходов нужны соответствующие записи в трудовых или коллективных договорах. По условию в договоры ничего не вносили, следовательно, общество было не вправе учитывать расходы на питание. Поэтому из-за ошибки бухгалтера налоговая база оказалась заниженной на 54 300 руб. Если ее не исправить, налог за 2010 год будет недоплачен на 5430 руб. (54 300 руб. х 10%), что грозит штрафом, предусмотренным статьей 122 НК РФ. Исправить положение несложно, достаточно своевременно внести соответствующие условия в трудовые договоры с работниками.

Компенсация вместо отпуска возможна не всегда

В пункте 8 статьи 255 НК РФ указаны денежные компенсации, выплачиваемые за неиспользованный отпуск. Однако данные начисления относятся к расходам на оплату труда только в том случае, если они предусмотрены трудовым законодательством. Есть лишь две ситуации, когда замена отпуска компенсацией возможна по закону. Первая - увольнение работника, вторая - выплата компенсации за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ).

Соответственно выплаченная компенсация работающему сотруднику за обычный отпуск (не превышающий 28 дней), во-первых, незаконна, во-вторых, не может быть учтена в расходах на оплату труда.

Примечание. Замена отпуска денежной компенсацией возможна лишь по письменному заявлению работника (ст. 126 ТК РФ).

Пример 3

ООО "Корсар" применяет УСН с объектом доходы минус расходы, ставка налога - 15%. В сентябре 2010 года А.В. Петров, работающий в организации начальником склада, принес в отдел кадров заявление о замене части отпуска в 14 дней денежной компенсацией. Заявление было подписано, и 1 октября 2010 года работнику была начислена компенсация за неиспользованный отпуск в сумме 18 300 руб. В тот же день деньги выплатили из кассы и перечислили НДФЛ. Бухгалтер общества 1 октября учел 18 300 руб. в расходах. Правильно ли это при условии, что А.В. Петрову по закону положен ежегодный отпуск в 28 календарных дней?

Нет, неправильно. Согласно трудовому законодательству разрешается заменять деньгами лишь ту часть отпуска, которая превышает 28 календарных дней. В данном случае это условие не выполняется. Поэтому ООО "Корсар" нарушило трудовое законодательство и неправомерно учло 18 300 руб. в расходах. Налоговая база по налогу при УСН за 2010 год окажется заниженной, а налог недоплаченным на 2745 руб. (18 300 руб. х 15%).

Доплаты до фактического заработка уже не учитываются

C 1 января 2010 года утратил силу пункт 15 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которым в расходах на оплату труда учитывались суммы пособий по временной нетрудоспособности, превышающие максимальный размер, установленный законодательством. Поясним, о чем речь.

До 2010 года действовал установленный законом максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Соответственно организациям на общем режиме ФСС возмещал только ту часть пособия, которая не превышала данный максимум. Если же сумма, рассчитанная из среднего заработка, была больше, работодатели, желающие доплатить работнику за свой счет разницу, имели право учесть ее в составе расходов на оплату труда согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ. "Упрощенцам" до 2010 года ФСС компенсировал только ту часть пособия, которая не превышала рассчитанную исходя из МРОТ. Остальное финансировали работодатели. Те налогоплательщики, которые выбрали объектом доходы минус расходы, учитывали пособия в налоговой базе согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом часть пособия, которая превышала максимум, они также имели право отнести к расходам на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ).

На заметку. Компенсация за неиспользованный отпуск и НДФЛ

Компенсации, выплачиваемые работникам, которые не увольняются (за часть отпуска, превышающую 28 дней), облагаются НДФЛ в обычном порядке, это понятно. Однако даже с сумм, начисляемых при увольнении, нужно удержать НДФЛ. Дело в том, что согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не облагаются НДФЛ различные выходные пособия при увольнении, однако компенсации за неиспользованный отпуск к ним не относятся, для данных выплат сделано исключение.

Примечание. Пункт 15 статьи 255 НК РФ отменен Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ.

Примечание. МРОТ с 1 января 2009 года установлен в размере 4330 руб. (ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ).

С 2010 года "упрощенцы" выплачивают своим работникам пособия по временной нетрудоспособности в том же порядке, что и организации на общем режиме. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ пособия за первые два дня нетрудоспособности начисляются за счет работодателя, за остальные дни - за счет фонда. Максимальный размер пособий теперь законодательно не установлен, однако среднедневной заработок не может быть выше предельной величины базы по страховым взносам, деленной на 365. Согласно пункту 4 статьи 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ эта величина составляет 415 000 руб. Таким образом, среднедневной заработок в 2010 году не может быть больше 1136,99 руб. (415 000 руб. : 365 дн.).

Вопрос в том, как вести учет "упрощенцам", которые решили выплатить работнику пособие исходя из фактического среднего заработка, превышающего 1136,99 руб. в день. Понятно, что выплаченную сумму в пределах нормы можно отнести к расходам без проблем (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но так как пункт 15 статьи 255 НК РФ отменен, включать дополнительные выплаты в расходы согласно этому пункту будет ошибкой.

Правда, есть одна возможность, ее подтвердил и Минфин России. Так, сверхнормативные суммы пособия разрешается учесть в расходах на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ, но только если они предусмотрены трудовым или коллективным договором. В этом случае ошибки уже не будет.

Примечание. См., например, письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/340.

Изменилась норма - меняется и сумма расходов

Бухгалтерам, ведущим учет расходов на оплату труда, не стоит забывать о том, что некоторые затраты являются нормируемыми. Речь идет о расходах на добровольное страхование работников, они упоминаются в пункте 16 статьи 346.16 НК РФ. Во-первых, подобные затраты признаются только в пределах установленных норм. Во-вторых, если в учет вносятся исправления, связанные с данными нормами, то скорректировать придется и ранее отраженные затраты на добровольное страхование. При нарушении указанных условий возникнут ошибки, влияющие на расчет налоговой базы при УСН.

Примечание. Об учете расходов на добровольное страхование работников подробно рассказывалось в статье "Страхование обязательное и добровольное: отражать или нет" // Упрощенка, 2010, N 5.

Пример 4

ЗАО "Весна" применяет УСН с объектом доходы минус расходы. В сентябре 2010 года общество заключило договор добровольного страхования работников сроком на один год. Страховой компании 15 сентября 2010 года было перечислено 218 250 руб. 30 сентября бухгалтер рассчитал сумму расходов на оплату труда за девять месяцев 2010 года (без учета расходов на добровольное страхование), она составила 3 208 400 руб. В соответствии с этим в налоговую базу были включены расходы на добровольное медицинское страхование, не превышающие 6% от этой величины, то есть 192 504 руб. (3 208 400 руб. х 6%). Прочих расходов на добровольное страхование в 2010 году не было.

В октябре 2010 года выяснилось, что расходы на оплату труда за девять месяцев 2010 года были учтены неправильно, нужно было включить в них дополнительно 183 200 руб. Необходимые изменения внесены в Книгу учета доходов и расходов за III квартал 2010 года. Однако сумма учтенных расходов на добровольное страхование исправлена не была. К чему это приведет?

После внесения исправлений в Книгу учета сумма расходов на оплату труда за девять месяцев 2010 года составила 3 391 600 руб. (3 208 400 руб. + 183 200 руб.). Значит, максимальная сумма расходов на добровольное медицинское страхование равна 203 496 руб. (3 391 600 руб. х 6%). Общество же учло только 192 504 руб., коррективы не были внесены. В результате налоговая база за девять месяцев 2010 года оказалась завышена на 10 992 руб. (203 496 руб. - 192 504 руб.), а авансовые платежи переплачены на 1649 руб. (10 992 руб. х 15%). Санкций за переплату не предусмотрено, однако дарить бюджету лишние деньги не имеет смысла. Подобные ошибки заслуживают того, чтобы их исправили вовремя.

Отзыв из отпуска - причина для корректировки расходов

Суммы выплаченных в соответствии с законодательством отпускных относятся к расходам на оплату труда согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ. Однако если работник отозван из отпуска, отпускные больше не считаются выданными в соответствии с законодательством. Значит, необходимо вносить соответствующие исправления в учет и корректировать величину списанных расходов на сумму отпускных за те дни, когда сотрудник уже присутствовал на рабочем месте. Причем даже в том случае, если работник лишние отпускные в кассу не возвращал (было решено считать их авансом в счет следующих выплат). Дело в том, что при УСН учитываются только осуществленные расходы, а не выданные авансы (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Если исправления не внести, расходы на оплату труда окажутся завышенными, а налоговая база, наоборот, заниженной.

Учитываются начисленные, а не выплаченные суммы

Разберем еще одну часто встречающуюся ошибку. Как уже упоминалось, расходы при УСН учитываются только после оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако при выплатах работникам работодатель обязан удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет. А какую сумму отражать в расходах на оплату труда - выданную или с учетом перечисленного НДФЛ?

В статье 255 НК РФ говорится, что к расходам на оплату труда относятся любые начисления за труд, то есть с учетом НДФЛ. Однако сумму НДФЛ можно отнести на расходы лишь после того, как она перечислена в бюджет, поскольку при УСН списываются оплаченные расходы. С тем, что НДФЛ включается в состав расходов на оплату труда, согласен и Минфин России (см., например, письмо от 24.11.2009 N 03-11-06/2/246). Если же включать в расходы сумму выплат без НДФЛ, будет ошибка, расходы окажутся заниженными, а налоговая база завышена. Зачем лишние траты?

Кстати, суммы прочих удержаний из заработной платы (например, перечисленные алименты, коммунальные платежи) также не уменьшают размер расходов на оплату труда, поскольку в Книге учета доходов и расходов записываются начисленные, а не выданные на руки суммы (то есть суммы до удержания и до налогообложения).

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 10, октябрь 2010 г.