Как правила торговли в жизни приживались (С.Н. Кудряшов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.)

Как правила торговли в жизни приживались

В начале 2010 года начал действовать подписанный Президентом РФ в преддверии нового года Закон N 381-ФЗ*(1). Напомним, данный документ внес существенные изменения в правовое регулирование торговой деятельности на территории РФ. В частности, были установлены полномочия органов исполнительной власти (на федеральном уровне и уровне субъекта РФ) и органов местного самоуправления в области торговой деятельности, требования к организации и осуществлению торговой деятельности, а также меры по ее развитию.

Посмотрим, как прижился Закон N 381-ФЗ в бизнес-сообществе, а также какие вопросы возникают у хозяйствующих субъектов с применением тех или иных его норм на практике.

Выполнил условия договора купли-продажи? Получи вознаграждение!

Алгоритм расчета суммы вознаграждения для целей налогообложения прибыли

По общим правилам исполнение договора оплачивается по цене, предусмотренной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Цена договора поставки товаров теоретически определяется исходя из цены товаров, установленной соглашением сторон договора.

Однако на практике не все так просто. В большинстве случаев поставщикам приходится приобретать так называемый "входной билет" в ту или иную торговую сеть. В роли такового, как правило, выступает вознаграждение, предусмотренное договором, которое уплачивается хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров, то есть за заключение договора поставки. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены товаров. Напомним, Закон N 381-ФЗ установил, что размер данного вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров (п. 4 ст. 9).

Примечание. Размер выплачиваемого покупателю за объем покупки вознаграждения не учитывается при определении цены товаров (работ, услуг).

Включать в цену договора поставки продовольственных товаров иные виды вознаграждения законодатели категорически запретили. Более того, не допускается выплата вознаграждения в случаях, если предметом договора поставки являются отдельные виды социально значимых продовольственных товаров, указанные в перечне, установленном Постановлением Правительства РФ от 15.07.2010 N 530 (мясо кур, молоко, хлеб).

Каким образом это вознаграждение можно учесть для целей налогообложения прибыли?

По мнению Минфина, в данном случае хозяйствующие субъекты вполне могут воспользоваться пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок*(2) (письма Минфина России от 18.08.2010 N 03-03-06/1/554, от 05.07.2010 N 03-03-06/1/449).

Отметим, что в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству РФ.

С одной стороны, Закон N 381-ФЗ не использует понятия "скидка", "премия" или "бонус", с другой, отмечают чиновники, вознаграждение, предусмотренное п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, тождественно премии (скидке), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, предусмотренной пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В то же время, как мы говорили выше, включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются (п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ). Таким образом, расходы в виде вознаграждения покупателю, не предусмотренного Законом N 381-ФЗ, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются (см. также письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/500, N 03-03-06/1/499)*(3).

Примечание. Расходы в виде вознаграждения покупателю, не предусмотренного Законом N 381-ФЗ, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются.

По мнению автора, это вполне логичные рассуждения, с которыми спорить не приходится. Однако на данном этапе может возникнуть следующий вопрос. Предположим, хозяйствующий субъект в соответствии с положением о скидках и премиях клиентам и бонусной политике предоставляет по итогам каждого месяца и года вознаграждения путем списания дебиторской задолженности. Каким образом в целях исчисления налога на прибыль согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265, ст. 272 НК РФ и с учетом положений Закона N 381-ФЗ определить алгоритм расчета суммы вознаграждения, не превышающей 10% от стоимости приобретенных товаров:

- по каждому наименованию товара;

- по каждой сделке;

- по общей сумме отгрузки в целом за налоговый период?

Минфин в Письме N 03-03-06/1/554 отметил: на законодательном уровне вопрос на сегодняшний день не урегулирован, поэтому контролеры считают, что конкретный порядок расчета предельного размера вознаграждения в данном случае следует определять по договору поставки.

На все про все 180 дней

Согласно п. 2 ст. 22 Закона N 381-ФЗ стороны договора поставки продовольственных товаров должны привести указанные договоры, заключенные до дня вступления в силу Закона N 381-ФЗ (до 01.02.2010), в соответствие с требованиями данного документа. На все про все хозяйствующим субъектам отведено 180 дней со дня вступления закона в силу. Другими словами, до внесения изменений в договоры поставки организации торговли будут работать в соответствии с условиями этих договоров, заключенных до 01.02.2010.

В этой связи основной вопрос, который волнует хозяйствующих субъектов, - будут ли в указанный период учитываться при налогообложения прибыли вознаграждения (премии, скидки без изменения цены товара), выплачиваемые организации торговли за приобретение ею у поставщика определенного количества товаров, превышающего размер, установленный п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, а также за выполнение определенных условий договора по иным основаниям?

Мнение Минфина по этому поводу содержится в письмах от 13.04.2010 N 03-03-06/1/262, N 03-03-06/1/263. В частности, чиновники считают, что в течение 180 дней со дня вступления в силу Закона N 381-ФЗ поставщики продовольственных товаров еще могут учитывать расходы на выплату вознаграждений, не предусмотренных названным законом. Обращаем ваше внимание, что данное правило относится только к тем договорам, которые были заключены до 01.02.2010.

Услуги по рекламе и продвижению товаров

В соответствии с п. 11 ст. 9 Закона N 381-ФЗ услуги по рекламированию, маркетингу и другие услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться торговой сетью на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг. При этом включение в договор условий об оказании вышеперечисленных услуг, а также заключение договора поставки путем понуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, Законом N 381-ФЗ не допускается.

В числе указанных услуг на практике довольно широко распространены услуги по выкладке товаров, которые иногда называют модным словом merchandising.

Примечание. Начиная с 01.02.2010 организации и магазины вправе оформлять услуги по выкладке продовольственных товаров только в составе договора об оказании магазином услуг по выкладке продовольственных товаров (п. 12 ст. 9 Закона N 381-ФЗ).

Рассмотрим, каким образом расходы на данные услуги можно учесть при исчислении налога на прибыль.

Вначале следует оговориться, что выкладка товаров, в соответствии п. 4.2 ГОСТ Р 51304-99*(4), является необходимой составляющей услуги по их реализации. Также требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности выкладки товаров на торговом оборудовании (п. 5.5 ГОСТ Р 51304-99). Более того, согласно положениям ОКВЭД (код 5200120) выкладка товаров также относится к услугам розничной торговли.

Как видим, услуги по выкладке товаров неразрывно связаны с процессом их реализации, поэтому для целей списания расходов в данном случае напрашивается применение пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, на основании которого хозяйствующие субъекты могут списать их в полном объеме.

Однако обращаем ваше внимание, что данный подход может не понравиться контролирующим органам.

В Письме Минфина России от 12.08.2010 N 03-03-06/1/542 на конкретный вопрос о правомерности использования вышеуказанной нормы Налогового кодекса при списании расходов по выкладке товаров чиновники в свойственной им манере ответили размыто - ни "да" ни "нет".

Сославшись на Закон о рекламе*(5), Минфин указал, что в рассматриваемой ситуации учитывать расходы при налогообложении прибыли необходимо на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Все бы ничего, но указанный пункт хозяйствующим субъектам следует применять с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ, в последнем абзаце которого сказано, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 данного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

По мнению автора, выводы данного письма носят скорее фискальный характер. Чиновники прямо дали понять, что списать расходы по выкладке товаров в полном объеме у хозяйствующих субъектов не получится.

Следует отметить, что данное письмо - не единственное в своем роде: аналогичным образом Минфин рассуждает в Письме от 05.08.2010 N 03-03-06/1/527 в отношении списания расходов на изготовление рекламных каталогов и брошюр, в которых размещена информация о предлагаемых товарах и товарных знаках.

В Письме от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85 Минфин отметил, что учесть при налогообложении прибыли расходы в отношении логистических услуг по операционной обработке, отгрузке товара через распределительный центр с последующей его доставкой в магазины на основании договора поставки хозяйствующий субъект не сможет.

Вместе с тем, если между поставщиком товаров и организацией, осуществляющей торговую деятельность, заключен договор на возмездное оказание услуг по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и других услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, расходы в виде платы за полученные услуги учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов.

В Письме Минфина России от 03.08.2010 N 03-11-11/214 налогоплательщик обратился к контролерам с вопросом, можно ли отнести доходы от оказания услуг по продвижению марок табачных изделий к доходам, связанным с розничной торговлей, в отношении которой применяется "вмененка".

В частности, хозяйствующий субъект в запросе упомянул:

- обеспечение постоянного наличия сигарет торговых марок по списку, который прилагается к договору;

- оформление места выкладки;

- соблюдение согласованной выкладки ассортимента продукции;

- предоставление права проведения компаниями рекламных мероприятий, направленных на увеличение продаж в розничной сети.

По мнению финансистов, указанные услуги не подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСНО при условии соблюдения положений гл. 26.2 НК РФ.

К такому выводу чиновники пришли, руководствуясь следующими законодательными нормами. Для начала они привели определение розничной торговли из ст. 346.27 НК РФ, которое, по сути, позаимствовано из гражданского законодательства (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

Далее особое внимание было обращено на ст. 2 Закона N 381-ФЗ, согласно которой к торговой деятельности относится вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров. При этом, как мы уже упоминали, услуги, направленные на продвижение товаров, оказываются на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг.

В силу ст. 779 гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ правила данной главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и др., за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44-47, 49, 51, 53 ГК РФ.

Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по продвижению товаров, осуществляемая в рамках отдельно заключенных договоров возмездного оказания услуг с поставщиками, контрагентами и т.д., считает Минфин, не может быть отнесена к торговой деятельности, в частности к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

О сроке оплаты товаров поставщику

В соответствии с ч. 7 ст. 9 Закона N 381-ФЗ если договором поставки предусмотрено условие оплаты продовольственных товаров через определенное время после их передачи в торговую сеть, данная отсрочка платежа должна осуществляться по следующим правилам:

- на поставку товаров со сроком годности менее 10 дней отсрочка платежа не может превышать 10 рабочих дней со дня их приемки торговой сетью;

- если срок годности товаров находится в пределах от 10 до 30 дней включительно, то покупатель (владелец торговой сети) должен оплатить поставку таких товаров в срок не позднее 30 календарных дней со дня приемки;

- если срок годности продовольственных товаров установлен свыше 30 дней (к данной категории отнесена также алкогольная продукция, произведенная на территории РФ), то платеж за поставку можно отсрочить не более чем на 45 календарных дней со дня приемки таких товаров.

Другими словами, предельные сроки оплаты поставок продовольственных товаров напрямую зависят от сроков годности этих товаров.

Однако на практике бывают случаи, когда в договоре не прописываются указанные или устанавливаются иные сроки. Как быть тогда?

По мнению автора, в такой ситуации оплата соответствующих групп товаров должна производиться тоже в соответствии со сроками годности, указанными в ч. 7 ст. 9 Закона N 381-ФЗ.

Примечание. Оплата продовольственных товаров должна производиться в соответствии со сроками годности этих товаров.

Дело в том, что эта норма позволяет изменять установленные сроки только в исключительных случаях, указанных в ч. 9 ст. 9 Закона N 381-ФЗ. Напомним, согласно данной норме в случае, если по каким-либо причинам поставщик товаров не в состоянии организовать документооборот по сделке должным образом, срок оплаты продовольственных товаров увеличивается до момента предоставления поставщиком по запросу торговой сети соответствующих документов.

В силу п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Отступление от изложенных в законе требований по срокам оплаты товаров влечет, по мнению автора, недействительность таких условий, как противоречащих нормам закона (ст. 168 ГК РФ). При этом недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения ее недействительной части (ст. 180 ГК РФ).

На основании вышеизложенного приходим к выводу, что условия договора поставки продовольственных товаров, противоречащие требованиям ч. 7 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, сторонами договора применяться не должны.

Вместе с тем если организатор торговой сети по каким-либо причинам отступит от установленных сроков оплаты товаров, то привлечь его к административной ответственности вряд ли удастся, поскольку действующая редакция КоАП РФ ответственности за это не предусматривает.

Товар товару рознь

В Письме от 31.03.2010 N 03-07-04/03 Минфин ответил на вопрос, можно ли использовать понятие "продовольственные товары" из Закона N 381-ФЗ для целей применения ставки НДС в размере 10%.

В частности, чиновники указали, что понятие "продовольственные товары", поименованное в ст. 2 Закона N 381-ФЗ, может быть использовано только в целях государственного регулирования оптовой и розничной торговой деятельности, в то время как при определении ставки НДС в размере 10% хозяйствующим субъектам следует руководствоваться перечнем, установленным Налоговым кодексом (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Дополнительная сертификация товаров недопустима

Довольно часто на практике органы государственной власти субъектов РФ в качестве условия осуществления торговой деятельности на своей территории вводят для хозяйствующих субъектов общеобязательную сертификацию товаров в дополнение к предусмотренным федеральными законами процедурам сертификации. Правомерны ли действия чиновников в данном случае?

По мнению автора, нет, не правомерны.

В рассматриваемой ситуации нам необходимо обратиться к ст. 15 Закона N 381-ФЗ, в которой четко прописаны антимонопольные требования к органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления в области регулирования торговой деятельности. В частности, представители органов власти не могут:

- возлагать на хозяйствующих субъектов обязанности по участию в повторной (дополнительной по отношению к проведенной в соответствии с федеральными законами) проверке качества и безопасности товаров, в региональной или муниципальной системе качества товаров;

- принуждать хозяйствующих субъектов к участию в прохождении контрольных и (или) разрешительных процедур, установленных нормативными правовыми актами субъектов РФ (муниципальными правовыми актами) в дополнение к предусмотренным федеральными законами процедурам и являющихся условиями организации и осуществления торговой деятельности на территории субъекта РФ (муниципального образования). В данном случае речь идет об аттестации торговых объектов, аккредитации хозяйствующих субъектов, сертификации товаров, соответствии торговых объектов требованиям законодательства РФ;

- принуждать хозяйствующих субъектов к продаже товаров по ценам, определенным в порядке, установленном органами исполнительной власти субъектов РФ (за исключением случаев, когда такие органы в установленном порядке наделены правом осуществлять государственное регулирование цен на товары) или органами местного самоуправления.

Также представителям органов власти запрещается принимать нормативно-правовые акты, решения, предусматривающие:

- установление запретов или введение ограничений в отношении свободного перемещения товаров между субъектами РФ, муниципальными образованиями в границах субъекта РФ;

- введение ограничений продажи отдельных видов товаров на территориях субъектов РФ, муниципальных образований в границах субъекта РФ;

- понуждение хозяйствующих субъектов к заключению в приоритетном порядке договоров поставки товаров с определенными контрагентами;

- установление для хозяйствующих субъектов ограничений в выборе контрагентов;

- дискриминацию хозяйствующих субъектов в предоставлении доступа к объектам транспорта, инфраструктуры.

На основании вышеизложенного приходим к выводу, что с 01.02.2010 законными полномочиями по установлению общеобязательной сертификации товаров в дополнение к предусмотренным федеральными законами процедурам сертификации, являющейся условием организации и осуществления торговой деятельности на территории субъекта РФ, органы государственной власти не обладают.

Об устранении конкурентов

Довольно часто для входа в торговую сеть, помимо приобретения "входного билета" (уплаты вознаграждения), поставщики вынуждены соглашаться на определенные условия торговой сети. Наиболее распространенным из них является принятие поставщиком обязательств не осуществлять поставки своего товара расположенным поблизости конкурентам (другим сетям розничной торговли).

Давайте проверим, насколько правомерны требования хозяйствующих субъектов, осуществляющих торговую деятельность, с учетом положений Закона N 381-ФЗ.

На основании пп. "а" п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона N 381-ФЗ торговым сетям и поставщикам продовольственных товаров запрещается навязывать контрагенту условия о запрете на заключение договоров поставки продовольственных товаров с другими хозяйствующими субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность, а также с другими хозяйствующими субъектами на аналогичных или иных условиях.

Кстати, схожие положения содержатся в п. 3 ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 135-ФЗ*(6).

Осталось разобраться в термине "навязывание", и мы получим ответ на наш вопрос. Нам поможет Письмо ФАС России от 12.11.2008 N АГ/29484.

Как отмечают чиновники, действующее законодательство определения слова "навязывание" не содержит.

По мнению контролеров, навязыванием невыгодных контрагенту условий договора является направление занимающей доминирующее положение организацией договора с невыгодными для контрагента условиями, которые контрагент правомерно оспаривает, однако данная организация отказывается или уклоняется от согласования и принятия предложений контрагента. Именно настаивание организации, занимающей доминирующее положение, на предложенных ею условиях договора является злоупотреблением доминирующим положением в форме навязывания невыгодных или дискриминационных для абонента условий договора.

О навязывании невыгодных условий договора также может свидетельствовать, к примеру, уклонение хозяйствующего субъекта от согласования спорных положений проекта договора, отклонение протокола разногласий и продление тем самым действия договора в прежней редакции. Кроме того, о навязывании свидетельствует настаивание занимающей доминирующее положение организации на включении в договор спорных условий о повышенной ответственности покупателя за ненадлежащее исполнение обязательств под угрозой незаключения договора, прекращения действующего договора либо прекращения исполнения обязательств по договору.

Таким образом, приходим к выводу что добровольное подписание договора при отсутствии протокола разногласий, иных доказательств того, что поставщик не был согласен с условиями его заключения, хотел их изменить, навязывания не образует.

Следовательно, с учетом положений Закона N 381-ФЗ, а также разъяснений Федеральной антимонопольной службы при отсутствии признаков навязывания условие договора о принятии поставщиком на себя обязательств не осуществлять поставки своего товара расположенным поблизости конкурентам (другим сетям розничной торговли) будет являться законным.

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

*(2) При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.

*(3) На вопрос, можно ли в целях исчисления налога на прибыль рассматривать премию (скидку), предоставляемую поставщиком за выборку товара на определенную сумму, как вознаграждение за приобретение определенного количества товара, Минфин в Письме от 12.04.2010 N 03-03-06/1/251 ответил, что подобного рода вопросы не входят в его компетенцию, и посоветовал хозяйствующему субъекту обратиться в Минпромторг.

*(4) Услуги розничной торговли. Общие требования. ГОСТ Р 51304-99, утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 243-ст.

*(5) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(6) Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции".