Использование разъяснений Роструда в налоговом планировании (А. Телегус, "Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2010 г.)

Использование разъяснений Роструда в налоговом планировании

Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 324*(1) на Роструд возложены функции по информированию и консультированию работодателей и работников по вопросам соблюдения трудового законодательства и нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права. В дальнейшем вышеназванная норма нашла свое развитие в приказе Минздравсоцразвития России от 09.12.2008 N 702н*(2). В настоящей статье обращается внимание читателей журнала на разъяснения Роструда, которые помимо вопросов применения трудового законодательства прямо или косвенно могут затрагивать особенности уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), а также касаться уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее - страховые взносы).

О сроках выплаты заработной платы и сроках перечисления налога в бюджет

По общему правилу согласно ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, законодательно предусмотрено, что оплата труда должна производиться в виде "авансовых платежей" и заработной платы за вторую половину месяца. При этом в письме Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0 подчеркнуто, что выплата заработной платы один раз в месяц является нарушением трудового законодательства. Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что заявление работника о согласии получать заработную плату один раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности.

Заметим также, что положения ст. 136 ТК РФ являются императивными, то есть обязательными для исполнения. Трудовое законодательство не предусматривает каких-либо исключений из установленного правила и не имеет значения, где работает работник*(3): по основному месту или по совместительству (письмо Роструда от 30.11.2009 N 3528-6-1).

Говоря о налоговом аспекте вышеназванного разъяснения Роструда, рассмотрим наиболее типичный вопрос, который возникает у бухгалтерских служб организаций: когда производится перечисления налогов в бюджет при выплате заработной платы два раза в месяц?

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 6 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Следовательно, перечислению в бюджет подлежат суммы исчисленного и удержанного НДФЛ.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Что же касается исчисления сумм налога, то оно производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, с "аванса" - заработной платы за первую половину месяца - исчисление, удержание и уплата НДФЛ не производятся, поскольку на момент выплаты "аванса" не истек сам по себе календарный месяц, за который он выплачивается.

И подтверждением такого подхода является постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2006 N А56-21695/2005: на основании анализа положений п. 6 ст. 226, ст. 223 НК РФ суд указал, что из приведенных норм следует, что в случае, если оплата труда производится в виде авансовых платежей и заработной платы за вторую половину месяца, перечисление сумм НДФЛ осуществляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца.

Согласен с такой позицией и Минфин России, который в письмах от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209 и от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214 указал, что налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Страховые взносы

Пунктом 4 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) установлено, что ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж.

Таким образом, с сумм выплаченного аванса уплата страховых взносов не производится.

Что касается конкретных сроков выплаты заработной платы, в том числе аванса (в конкретные числа календарного месяца), а также размеров аванса, они определяются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Таким образом, кроме формального выполнения требований ст. 136 ТК РФ о выплате заработной платы не реже двух раз в месяц, работодателям при определении размера аванса следует учитывать фактически отработанное работником время (фактически выполненную работу) - об этом сообщено в письме Роструда от 08.09.2006 N 1557-6.

При этом, по мнению Минздравсоцразвития России, изложенному в письме от 25.02.2009 N 22-2-709, при авансовом методе начисления заработной платы за каждую половину месяца заработная плата должна начисляться примерно в равных суммах (без учета премиальных выплат).

Обратите внимание: в трудовых договорах с работниками заработная плата должна быть установлена в рублях, а установление ее в валюте не соответствует действующему законодательству (письма Роструда от 10.10.2006 N 1688-6-1, от 28.07.2008 N 1729-6-0, от 31.10.2008 N 5919-Т3, от 24.06.2009 N 1810-6-1, от 11.03.2009 N 1145-Т3).

Пример 1.

Организация в течение календарного года производила работникам выплату авансов в счет заработной платы, при этом суммы "в подсчет" не выплачивались. Следовало ли на такие суммы начислять НДФЛ?

Указанная ситуация стала предметом рассмотрения в ФАС Поволжского округа (постановление от 12.07.2006 N А12-35723/05-С10).

Требования организации, обратившейся в суд, были мотивированы тем, что ей была установлена и применялась оплата труда смешанного типа (сдельно-повременная), согласно которой начисление заработной платы работникам велось в два этапа: в размере минимальной заработной платы ежемесячно за фактически проработанное время, в размере остальной (сдельной) части - по достижению трудового результата, определенного основанием выплаты (по мере сформирования источника выплат, но не реже одного раза за полугодие). Сверх начисляемой минимальной заработной платы работникам по мере необходимости выдавались авансы, а по итогам полугодия производилось начисление сдельной части заработной платы, которая выдавалась за вычетом полученных авансов.

Учитывая вышеизложенное, организация посчитала, что авансовые выплаты на момент их получения работниками доходом не являлись и не признавались объектом обложения НДФЛ, и соответствующий объект возникал лишь с момента начисления сдельной части заработной платы по итогам полугодия.

Однако суд на основе системного анализа ст. 224, 226, 236, 237, 243 НК РФ, исследовав и оценив представленные в материалы дела расходные кассовые ордера, по которым работникам организации выдавались суммы "в счет заработной платы" либо "под отчет на выдачу аванса по заработной плате", пришел к выводу, что организацией фактически производились начисление и выдача заработной платы. При этом во внимание был принят тот факт, что в трудовых договорах работникам организации была установлена заработная плата от трех до десяти тысяч рублей в месяц, а не по итогам полугодия.

Таким образом, было признано правомерным доначисление налогов на вышеназванные суммы.

Пример 2.

Правомерно ли не удерживать НДФЛ с депонированной заработной платы?

Рассматривая вышеназванную ситуацию, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.02.2009 по делу N А21-1998/2008 указал, что в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Общество начислило и выплатило заработную плату своим работникам, а последующее депонирование части этой заработной платы не освобождало налогового агента от обязанности уплатить удержанный НДФЛ в бюджет. Вышеприведенная норма п. 6 ст. 266 НК РФ связывает обязанность налогового агента по уплате удержанного НДФЛ с днем фактического получения этим налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода или же с днем перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счет налогоплательщика, а не связывает вышеуказанную обязанность с днем фактического получения заработной платы налогоплательщиком (работником общества).

Таким образом, налоговая инспекция правомерно привлекла общество к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в том числе и в части, касающейся выплаты налоговым агентом заработной платы, которая была впоследствии депонирована*(4).

Ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы

В соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором.

Вышеуказанная компенсация не подлежит налогообложению НДФЛ - письмо Роструда от 07.12.2006 N 2042-6-1.

Солидарны с такой точкой зрения и финансовые органы (письма ФНС России от 14.04.2006 N 05-1-02/141, Минфина России от 16.07.2009 N 03-04-06-01/172, от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7, от 06.08.2007 N 03-04-05-01/261, 29.10.2004 N 01-02-03/03-615 и от 27.10.2004 N 03-05-01-04/61).

Полагаем, что вышеназванная компенсация на основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не облагается страховыми взносами, поскольку ее выплата не обусловлена выполнением сотрудником работ, услуг по трудовому договору.

Выплаты, связанные с командировками

Как известно, при направлении в служебную командировку ст. 167 ТК РФ гарантирует работнику сохранение среднего заработка (ст. 139 ТК РФ), а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 168 ТК РФ).

1. Возможно, что в отдельных случаях "текущая" заработная плата может быть выше среднего заработка, исчисленного в установленном порядке, однако выплата работнику, направленному в служебную командировку, заработной платы за дни нахождения в командировке будет противоречить положениям ТК РФ - письмо Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0.

Однако если такие доплаты предусмотрены во внутренних актах организации, то они в полном объеме учитываются в затратах по налогу на прибыль - письма Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/77, от 26.09.2008 N 03-03-06/1/458, от 18.11.2008 N 03-04-06-01/344.

Вышеназванная выплата в полном объеме включается как в налоговую базу по НДФЛ (ст. 210, 236 НК РФ), так и в объект обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

2. Согласно ст. 168 ТК РФ работнику возмещаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, установлено, что дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

Рассматривая вышеупомянутые нормы, у читателей журнала могут возникнуть вопросы о правомерности выплаты суточных за дни командировки вне зависимости от фактического выполнения работником трудовой функции в случае, если произошел простой по вине работника, поскольку на основании ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работника не оплачивается.

Отвечая на данный вопрос, Роструд в письме от 30.04.2008 N 1024-6 отметил, что суточные не являются вознаграждением за труд, то есть не относятся к заработной плате, а носят компенсационный характер, а выплата суточных не ставится в какую-либо зависимость*(5) от фактического выполнения работником трудовой функции; работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке.

Учитывая вышеизложенное, соответствующие суточные не подлежат обложению ни НДФЛ (в определенных пределах), ни страховыми взносами (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238, п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Следует учитывать, что денежные средства, полученные сотрудником на командировочные или хозяйственные расходы не могут являться доходом данного лица до тех пор, пока существует возможность обратного получения денежных средств предприятием, в частности в порядке, установленном ст. 137 ТК РФ (в письме Роструда от 11.03.09 N 1144-ТЗ разъяснено, что в случае невозвращения неизрасходованного аванса в сроки, установленные работодателем, с работника можно произвести удержание указанных сумм из заработной платы)*(6). И только в момент списания вышеуказанных средств за счет средств предприятия может возникнуть налоговая база по НДФЛ (с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ).

ФАС Центрального округа в постановлении от 08.01.04 N А54-2875/03-С21 отметил, что выдача денежных средств под отчет работникам организации не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору.

Полагаем также уместным вспомнить постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 905/97, в котором был сделан вывод о том, что подотчетные суммы не относятся к доходам работников (данный вывод содержится в определении ВАС РФ от 13.12.2007 N 16007/07, постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2007 N А33-15990/06-Ф02-3475/07, ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2008 N Ф03-3939/2008).

Согласно разъяснению Роструда от 30.04.08 N 1024-6 суточные не являются вознаграждением за труд, то есть не относятся к заработной плате, а носят компенсационный характер. Выплата суточных не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции, работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке, в том числе и при простое.

Уплата предприятием стоимости почтового перевода алиментов, удерживаемых с работника

Пример 3.

Предприятие оплачивает за свой счет стоимость почтового перевода алиментов, удерживаемых с работника и перечисляемых его бывшей жене. Подлежат ли налогообложению эти расходы?

Согласно ст. 109 Семейного кодекса Российской Федерации администрация организации по месту работы лица, обязанного уплачивать алименты на основании нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов или на основании исполнительного листа, обязана ежемесячно удерживать алименты из заработной платы и (или) иного дохода лица, обязанного уплачивать алименты, и уплачивать или переводить их за счет лица, обязанного уплачивать алименты, лицу, получающему алименты.

Схожая позиция изложена в письме Роструда от 11.03.2009 N 1147-ТЗ: в соответствии со ст. 110 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" в первую очередь удерживается сумма долга, затем расходы по совершению исполнительных действий и исполнительский сбор. Перевод и перечисление денежных средств производятся за счет должника (в данном случае работника).

Учитывая вышеизложенное, оплата перевода алиментов за счет средств предприятия является для плательщика алиментов доходом, полученным в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ) и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

А. Телегус,

член Палаты налоговых консультантов, советник государственной

гражданской службы РФ 2-го класса, канд. экон. наук

"Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------

*(1) Подпункт 5.5.5 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 324 "Об утверждении положения о Федеральной службе по труду и занятости".

*(2) Приказ Минздравсоцразвития России от 09.12.2008 N 702н "Об утверждении административного регламента исполнения Федеральной службой по труду и занятости государственной функции по информированию и консультированию работодателей и работников по вопросам соблюдения трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права".

*(3) Справочно: деятельность гражданина в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица (с привлечением третьих лиц или нет) трудовой деятельностью по смыслу трудового законодательства не является, и он не вправе сам себе начислять и выплачивать заработную плату - письмо Роструда от 27.02.2009 N 358-6-1.

*(4) Сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет - письма ФНС России от 06.10.2009 N 3-2-06/109 и Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/823.

*(5) В названном письме делается ссылка на п. 10 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР от 07.04.1988 N 62, аналогичный по своему содержанию названному ранее п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки.

*(6) По мнению Роструда, изложенному в письме от 09.08.2007 N 3044-6-0, для того чтобы удержать подотчетную сумму из заработной платы работника, необходимо получить его согласие.