Формируем резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (О.А. Курбангалеева, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Формируем резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Ежегодно организации обновляют свою учетную политику, составленную в целях бухгалтерского учета и налогообложения. Одним из ее аспектов является формирование резервов предстоящих расходов, в том числе на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков. Организация самостоятельно принимает решение о создании подобных резервов в бухгалтерском и налоговом учете, а также определяет способ резервирования. О том, каковы правила формирования "отпускного" резерва, а также каков порядок его отражения в бухгалтерском и налоговом учете, мы рассказали в представленной статье.

Правила формирования резерва

Как правило, сотрудники организации уходят в ежегодные оплачиваемые отпуска летом. Поэтому в летний период расходы на выплату отпускных возрастают. Чтобы включать подобные расходы в состав текущих затрат равномерно, организация может создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете возможность формирования резерва установлена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1).

В налоговом учете правила формирования резерва изложены в ст. 324.1 НК РФ. С 1 января 2010 года отменен ЕСН и введена обязанность для организаций платить страховые взносы во внебюджетные фонды. Поэтому с начала текущего года ст. 324.1 НК РФ действует в новой редакции (п. 6 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).

Показатели, необходимые для формирования резерва

Если организация решила создать резерв на оплату отпусков, ей нужно утвердить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ):

- способ резервирования;

- предельную сумму отчислений;

- ежемесячный процент отчислений.

Что касается положений учетной политики для целей бухгалтерского учета, то действующее законодательство не устанавливает никаких требований в отношении информации о создаваемом резерве предстоящих расходов на оплату отпусков. Следовательно, организация может указать в бухгалтерской учетной политике те же самые сведения - способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений.

Учтите, что приступать к расчету показателей для формирования резерва расходов будущего года на оплату отпусков необходимо заранее.

Предельная сумма отчислений

Предельная сумма отчислений в резерв - это величина резерва, который организация планирует сформировать в будущем году исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. Как правило, и в бухгалтерском, и в налоговом учете эта сумма одинаковая.

В состав предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете включаются:

- суммы отпускных, рассчитанных в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922;

- страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые на основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ;

- взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплата которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ;

- взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Обратите внимание! Расходы в виде отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве теперь прямо указаны в ст. 324.1 НК РФ как расходы, учитываемые при расчете резерва в целях налогообложения (пп. "в" п. 6 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).

Расчет показателей, необходимых для формирования резерва на оплату отпусков, осуществляется на основании специальных расчетов и смет, составленных экономистами организации.

Расчет суммы отпускных

Методика определения суммы отпускных, которая должна быть включена в состав предельной суммы отчислений, Налоговым кодексом не установлена. Нет подобных указаний и в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Поэтому организация может применять наиболее удобный для нее способ определения данной суммы. Например, можно использовать сведения о среднемесячной заработной плате по всей организации в целом или ориентироваться на суммы выплаченных в прошлом году отпускных.

Кроме того, организация может рассчитать сумму отпускных, умножив средний заработок каждого сотрудника на количество дней его отпуска в будущем году.

В действующем законодательстве, в том числе и в ст. 324.1 НК РФ, не определено количество дней, которое разрешено использовать при расчете суммы отпускных, включаемых в предельную величину резерва. Это может быть количество дней отпуска, который приходится на текущий год, или же общее количество неиспользованных дней отпуска, которое накопилось у сотрудника за все время работы у данного работодателя.

Поэтому возникает вопрос: может ли организация рассчитывать годовую сумму расходов на оплату отпусков исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска, превышающих продолжительность основного ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней?

На этот вопрос чиновники дают положительный ответ (письма Минфина РФ от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617).

Как известно, продолжительность ежегодных оплачиваемых отпусков работников рассчитывается в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается (п. 1 ст. 120 ТК РФ). Поэтому предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков может быть определена исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска. При этом не имеет значения, создается резерв на оплату отпусков впервые или рассчитывается на очередной год.

Пример 1

В 2011 г. организация формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков впервые. У главного бухгалтера организации по состоянию на 1 января 2011 г. накопилось 34 дня отпуска. С учетом дней ежегодного оплачиваемого отпуска, который должен быть предоставлен главному бухгалтеру в 2011 г. (28 календарных дней), общая продолжительность неиспользованных отпусков составляет 62 календарных дня.

При определении годовой суммы расходов на оплату отпусков в отношении главного бухгалтера организация может предусмотреть оплату за все 62 дня неиспользованного отпуска.

Способ резервирования

В бухгалтерском учете суммы, предназначенные для предстоящей оплаты отпусков, отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Отчисления в резерв включаются в состав текущих расходов, и в зависимости от того, какую деятельность осуществляет работник, они отражаются на тех или иных счетах учета затрат. При этом в бухгалтерском учете формируется следующая запись:

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 96 - создан резерв на предстоящую оплату отпусков.

В налоговом учете расходы по созданию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников на основании ст. 255 НК РФ.

Предельная величина резерва включает страховые взносы, начисленные на суммы отпускных. При начислении страховых взносов на заработную плату они отражаются в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. А при формировании резерва в налоговом учете страховые взносы признаются в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Ежемесячные отчисления в резерв

После того как установлена предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, надо определить ежемесячный процент отчислений.

Для целей бухгалтерского учета ежемесячные отчисления в резерв рассчитываются исходя из принципа равномерности формирования данного резерва. То есть ежемесячно в состав расходов организации включается 1/12 предельной величины резерва, установленной на текущий год учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

Поэтому в бухгалтерском учете отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков не зависят от суммы расходов на оплату труда работников в конкретном месяце.

В налоговом учете величина ежемесячных отчислений в резерв рассчитывается по следующей формуле:

                    Предполагаемая годовая сумма

                     расходов на оплату отпусков,

  Процент              включая страховые взносы

отчислений = ------------------------------------- х 100%

                    Предполагаемая годовая сумма

                      расходов на оплату труда,

                      включая страховые взносы

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда определяется в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ. При этом в предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда включается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков полностью (Письмо Минфина РФ от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511).

Ежемесячно организация будет отчислять в резерв в налоговом учете сумму, рассчитанную по следующей формуле:

  Размер           Расходы на оплату

ежемесячных         труда отчетного          Процент

отчислений    =     месяца, включая    х    отчислений

 в резерв          страховые взносы

Следовательно, сумма отчислений напрямую зависит от размера расходов на оплату труда работников: чем больше сумма расходов на оплату труда текущего месяца, тем больше резервируемая сумма.

Пример 2

В учетной политике ООО "Тренд" на 2010 г. установлено, что в бухгалтерском и налоговом учете формируется резерв на предстоящую оплату отпусков.

Расчет общей суммы резерва был сделан исходя из следующих показателей:

- предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 2 000 000 руб.;

- сумма страховых взносов в ФСС, ПФР, ФОМС - 520 000 руб. (26%);

- сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 6 000 руб. (2-й класс профессионального риска - 0,3%).

Предельная величина резерва по расчету составляет 2 526 000 руб. (2 000 000 + 520 000 + 6 000).

В бухгалтерском учете размер ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату отпускных равен 210 500 руб. (2 526 000 руб. / 12 мес.).

Главный бухгалтер ООО "Тренд" составил расчет размера отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2010 году и отразил необходимые сведения в учетной политике организации для целей налогообложения. Расчет был составлен следующим образом.

Утверждаю

Генеральный директор ООО "Тренд"

____________________

Кривошеин М.П.

31.12.2009

Расчет
резерва на оплату отпусков на 2010 год

N п/п	Наименование	Планируемая сумма, руб.
1	Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков	2 000 000
2	Сумма страховых взносов во внебюджетные фонды (2 000 000 руб. х 26,3%)	526 000
3	Предельный размер отчислений в резерв (2 000 000 руб. + 526 000 руб.)	2 526 000
4	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды (такой показатель представил в бухгалтерию планово-экономический отдел организации)	21 050 000
5	Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков (2 526 000 руб. / 21 050 000 руб. х 100%)	12%

Поскольку основным видом деятельности организации является оказание услуг, в бухгалтерском учете отчисления в резерв отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Ежемесячно в бухгалтерском учете ООО "Тренд" в 2010 году формировалась следующая запись:

Дебет 26 Кредит 96 - 210 500 руб. - сформирован резерв на предстоящую оплату отпусков.

В налоговом учете организация ежемесячно включает сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в состав расходов на оплату труда.

Использование резерва

В течение года организация уменьшает резерв на сумму начисленных отпускных, а также на сумму страховых взносов во внебюджетные фонды и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Эти операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 96 Кредит 70, 69 - начислены отпускные за текущий месяц, а также страховые взносы на сумму отпускных.

В налоговом учете отпускные работникам, а также страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний начисляются за счет средств сформированного резерва.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что за первое полугодие 2010 г. в бухгалтерском учете сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков составила 1 263 000 руб. (210 500 руб. х 6 мес.).

В мае 2010 г. на выплату отпускных было израсходовано 364 000 руб. Сумма страховых взносов, начисленная на сумму отпускных, составила 95 732 руб. (364 000 руб. х 26,3%).

В июне организация выплатила сотрудникам отпускные в размере 570 000 руб. Сумма страховых взносов, начисленная на сумму отпускных, составила 149 910 руб. (570 000 руб. х 26,3%).

В бухгалтерском учете в мае 2010 года были сделаны следующие проводки:

Дебет 96 Кредит 70 - 364 000 руб. - начислены отпускные за май 2010 года;

Дебет 96 Кредит 69 - 95 732 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды на сумму отпускных.

В бухгалтерском учете в июне 2010 года были сделаны следующие проводки:

Дебет 96 Кредит 70 - 570 000 руб. - начислены отпускные за июнь 2010 года;

Дебет 96 Кредит 69 - 149 910 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды на сумму отпускных.

Остаток резерва предстоящих расходов на выплату отпускных по состоянию на 30 июня 2010 года в бухгалтерском учете составил 83 358 руб. (1 263 000 - 364 000 - 95 732 - 570 000 - 149 910).

В налоговом учете за первое полугодие 2010 года сумма отчислений в резерв на оплату отпусков составила 1 296 000 руб. на оплату отпускных с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды за счет зарезервированных средств израсходовано 1 179 642 руб. (таблица 1).

Таблица 1

Данные о резерве на предстоящую оплату отпусков в налоговом учете за первое полугодие 2010 года

Месяц	Сумма оплаты труда с учетом ЕСН, руб.	Размер отчислений в резерв, руб. (гр. 2 х 12%)	Сумма использованного резерва, руб.	Величина по итогам месяца, руб. (гр. 3 - гр. 4)
1	2	3	4	5
Январь	1 500 000	180 000	-	180 000
Февраль	1 700 000	204 000	-	384 000
Март	1 900 000	228 000	-	612 000
Апрель	1 800 000	216 000	-	828 000
Май	1 900 000	228 000	459 732	596 268
Июнь	2 000 000	240 000	719 910	116 358
Итого	10 800 000	1 296 000	1 179 642	116 358

Расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета

В связи с расхождениями в бухгалтерском и налоговом учете возникают разницы, которые будут полностью погашены в конце года. Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н, то на основании возникших временных разниц у организации в течение года отражается отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Ежемесячно организация отражает в бухгалтерском учете отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 210 500 руб. В налоговом учете ежемесячные отчисления в резерв рассчитываются исходя из суммы расходов на оплату труда с учетом страховых взносов (см. таблицу 1).

В бухгалтерском учете ООО "Тренд" в январе-июне 2010 года были сделаны такие проводки:

- в январе:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 6 100 руб. ((210 500 руб. - 180 000 руб.) x 20%) - сформирован отложенный налоговый актив;

- в феврале:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 1 300 руб. ((210 500 руб. - 204 000 руб.) x 20%) - сформирован отложенный налоговый актив;

- в марте:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 3 500 руб. ((228 000 руб. - 210 500 руб.) x 20%) - погашена часть отложенного налогового актива, сформированного ранее;

- в апреле:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 1 100 руб. (216 000 руб. - 210 500 руб.) - погашен отложенный налоговый актив, сформированный ранее;

- в мае:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 2 800 руб. (6 100 руб. + 1 300 руб. - 3 500 руб. - 1 100 руб.) - погашен отложенный налоговый актив, сформированный ранее;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - 700 руб. ((228 000 руб. - 210 500 руб.) x 20% - 2 800 руб.) - сформировано отложенное налоговое обязательство;

- в июне:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - 5 900 руб. ((240 000 руб. - 210 500 руб.) x 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, на 30 июня 2010 года величина резерва составила:

- в бухгалтерском учете - 1 263 000 руб.;

- в налоговом учете - 1 296 000 руб.

Временная разница составляет 33 000 руб. (1 296 000 руб. - 1 263 000 руб.). Величина отложенного налогового обязательства на 30 июня равна 6 600 руб. (700 руб. + 5 900 руб., или 33 000 руб. х 20%).

Если по итогам года расходы организации на оплату труда, включая страховые взносы, будут отличаться от предполагаемой суммы, использованной в расчете процента отчислений, то сумма сформированного резерва будет отличаться от предполагаемой годовой суммы расходов на оплату труда. В результате величина резерва, созданного в бухгалтерском и налоговом учете, будет различаться.

Как видно из примеров, порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета отличается от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Поэтому возникает вопрос: может ли организация формировать в бухгалтерском учете резерв на выплату отпускных в том же порядке, что и в налоговом?

Поскольку порядок формирования резерва в бухгалтерском учете жестко не регламентирован, в отличие от налогового учета, на наш взгляд, вполне допустимо использовать в бухгалтерском учете ту же методику расчета ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов, что и в налоговом учете. В этом случае организации удастся избежать возникновения временных разниц.

Корректировка величины резерва в течение года

Если организация принимает на работу новых сотрудников, то по истечении шести месяцев работы она может предоставить им ежегодный оплачиваемый отпуск. В этом случае величину резерва предстоящих расходов на оплату отпусков корректировать не следует.

Если сотрудник, в отношении которого организация зарезервировала сумму на оплату отпуска, увольняется в течение года, корректировать отчисления в резерв не следует. Иными словами, увольнение сотрудников никак не влияет на порядок формирования и на сумму резерва.

В то же время суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются сотрудникам при увольнении, за счет сформированного резерва не списываются. Они включаются в состав текущих расходов на оплату труда.

Пример 5

В июне 2010 г. из ООО "Тренд" уволился руководитель отдела ИТ Королев В.В.

Отпуск этого сотрудника был запланирован на сентябрь. Сумма отпускных, которая была предназначена к выплате Королеву В.В., составляла 100 000 руб. Кроме того, в сумму резерва были включены и страховые взносы во внебюджетные фонды в размере 26 300 руб.

Несмотря на то что организации не придется выплачивать Королеву В.В. отпускные, корректировать отчисления в резерв не следует.

При увольнении сотруднику была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск в размере 79 100 руб. На сумму компенсации были начислены страховые взносы во внебюджетные фонды в размере 20 803 руб. (79 100 руб. х 26,3%).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 26 Кредит 70 - 79 100 руб. - начислена компенсация за дни неиспользованного отпуска при увольнении Королева В.В.;

Дебет 26 Кредит 69 - 20 803 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды на сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

В налоговом учете сумма компенсации за неиспользованный в размере 79 100 руб. была включена в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ), а страховые взносы во внебюджетные фонды в размере 20 803 руб. - в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Инвентаризация резерва

В конце года бухгалтер должен провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков в бухгалтерском (п. 3.49 Методических указаний*(2)) и налоговом учете (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

По результатам инвентаризации величину резерва следует скорректировать.

Если за год организация израсходовала больше, чем зарезервировала, то на сумму недостающих средств доначисляют резерв. В бухгалтерском учете организации необходимо сделать дополнительную запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения (п. 3.51 Методических указаний). В результате величина резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, сформированная в текущем году, увеличится.

В налоговом учете увеличивать предельную величину резерва нельзя. Если по результатам инвентаризации выяснится, что размер фактических затрат на оплату отпусков и уплату страховых взносов во внебюджетные фонды превысил сумму сформированного резерва, то 31 декабря расходы, которые не покрываются за счет резерва, необходимо включить в состав расходов на оплату труда (п. 3 ст. 24.1 НК РФ).

Пример 6

Используем условия примера 2. В конце года ООО "Тренд" провело инвентаризацию резерва предстоящих расходов на выплату отпускных. Оказалось, что в 2010 г. организация выплатила отпускные сотрудникам (с учетом страховых взносов) в размере 2 926 000 руб. В результате сумма выплат за счет резерва превысила сумму начисленного резерва на 400 000 руб. (2 926 000 руб. - 2 526 000 руб.).

Поскольку резерва на оплату отпусков, начисленного в бухгалтерском учете, оказалось недостаточно для выплаты отпускных, в декабре организация сделала такую запись:

Дебет 26 Кредит 96 - 400 000 руб. - доначислен резерв на выплату отпускных.

В результате предельная величина резерва в бухгалтерском учете увеличилась.

В налоговом учете организация не увеличивает размер резерва на оплату отпусков. 31 декабря разницу между резервом и фактическими расходами на оплату отпусков в размере 400 000 руб. она включит в состав расходов на оплату труда.

Если сумма резерва была сформирована в большем размере, чем фактически было использовано, то излишне начисленные суммы сторнируются.

При этом в бухгалтерском учете отражается следующая запись: (Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 96) - резерв на оплату отпусков уменьшен на сумму неиспользованных средств.

В результате сумма отчислений в резерв на оплату отпусков за счет текущих расходов в бухгалтерском учете уменьшается.

В налоговом учете величина отчислений в резерв на оплату отпускных, включенных в состав расходов на оплату труда, не уменьшается. Если часть резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не была использована, то в налоговом учете неиспользованную сумму резерва в последний день налогового периода включают в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Неиспользованная часть резерва рассчитывается как разница между суммой резерва, начисленной в текущем году, и суммой расходов на оплату отпусков, израсходованной в текущем году (Письмо УМНС по г. Москве от 27.05.2004 N 26-12/36389).

Неиспользованная сумма резерва возникает в случае увольнения сотрудника, который не использовал отпуск в текущем году. Увольнение работника в течение года не должно сказываться на размере ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (Письмо Минфина РФ от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500).

Кроме того, это возможно и в ситуации, когда сумма страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленная на отпускные, меньше, чем было запланировано.

Пример 7

Используем условия примера 2. По окончании года ООО "Тренд" провело инвентаризацию резерва предстоящих расходов на выплату отпускных. В результате выяснилось, что сумма страховых взносов, начисленных на отпускные, меньше запланированной величины, поскольку на выплаты сотрудникам, превышающие 415 000 руб., страховые взносы не начисляются. Излишне начисленная сумма резерва составила 60 000 руб. Указанную сумму организация сторнировала.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 26 Кредит 96 - (60 000 руб.) - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на выплату отпускных.

В налоговом учете организация включила неиспользованную сумму резерва в размере 60 000 руб. в состав внереализационных доходов.

Аналогичным образом следует поступить и в том случае, если в следующем году организация не планирует формирование подобного резерва. Остаток неиспользованного резерва в бухгалтерском учете сторнируется, а в налоговом - включается в состав внереализационных доходов.

Перенос остатка резерва на следующий год

Если организация намерена создавать такой резерв и впредь, то его остаток в бухгалтерском учете можно перенести на следующий год (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Такого же мнения придерживается и Минфин в Письме от 10.03.2000 N 04-02-05/1.

Остаток неиспользованного резерва будет отражаться по строке 650 бухгалтерского баланса за 2010 год (строка 1540 новой формы бухгалтерского баланса, приведенного в приложении 1 к Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н).

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, который отражается в годовом бухгалтерском балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Это установлено п. 3.50 Методических указаний.

Напомним, что средний дневной заработок для оплаты отпусков рассчитывается в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Иными словами, переносить остаток неиспользованного резерва на выплату отпускных можно только в отношении тех отпусков, которые были перенесены с 2010 года на 2011 год. Поскольку с 1 января 2011 года размер тарифов на обязательное социальное страхование изменится, организации придется пересчитать сумму страховых взносов, начисленных на неиспользованный отпуск.

При этом остаток резерва может быть как уменьшен, так и увеличен.

Если же организация решила формировать подобный резерв в налоговом учете и в следующем году, то она может не списывать остаток резерва, а перенести его на следующий год. Это возможно в случае, если не все запланированные отпуска были использованы сотрудниками организации.

Под суммами резерва на оплату отпусков, не использованными на последний день текущего налогового периода, в этом случае понимается разница между суммами резерва на оплату отпусков, начисленными в отчетном периоде, и суммами фактических расходов на оплату отпусков, израсходованными в налоговом периоде, с учетом страховых взносов, а также на предстоящую оплату отпусков, не использованных в отчетном году (письма Минфина РФ от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46).

Аналогичное определение приведено и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04.

Расходы на оплату неиспользованных отпусков в конце года необходимо уточнить исходя из количества дней неиспользованных отпусков, средней дневной суммы расходов на оплату труда работников и страховых взносов во внебюджетные фонды (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

При этом остаток резерва может быть увеличен. В этом случае суммы доначисления резерва в налоговом учете отражаются в составе расходов на оплату труда. А излишек остатка резерва включается в состав внереализационных доходов.

Пример 8

Используем условия примера 2. Предположим, что ООО "Тренд" приняло решение о формировании резерва на выплату отпускных в 2011 г. Поэтому остаток резерва, сформированного в 2010 г., оно может перенести на следующий год. Его необходимо уточнить по состоянию на 31 декабря.

В конце 2010 г. была проведена инвентаризация резерва на выплату отпускных. Оказалось, что остаток резерва составляет 88 410 руб. Он возник в связи с тем, что главный инженер организации Сахаров Т.П. не использовал свой очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Средний дневной заработок Сахарова Т.П., рассчитанный за период с января по декабрь 2010 г., составляет 2 500 руб. Следовательно, сумма отпускных, которая причитается ему за неиспользованный отпуск, равна 70 000 руб. (2 500 руб. х 28 кал. дн.). При этом сумма страховых взносов, которая была начислена на отпускные и включена в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков за 2010 г., составляла 18 410 руб. (70 000 руб. х 26,3%). Таким образом, расходы по оплате отпуска главного инженера в 2010 г. были запланированы в размере 88 410 руб. (70 000 руб. + 18 410 руб.).

Поскольку с 1 января 2011 года размер тарифа увеличивается до 34%, необходимо пересчитать сумму страховых взносов, включаемых в остаток резерва: 70 000 руб. х 34,3% = 24 010 руб.

Следовательно, на 2011 год организация может перенести резерв на выплату отпускных в размере 94 010 руб. (70 000 руб. + 24 010 руб.). Для этого необходимо доначислить резерв на сумму 5 600 руб. (94 010 руб. - 88 410 руб.).

31 декабря 2010 года в бухгалтерском учете будет сделана такая запись:

Дебет 26 Кредит 96 - 5 600 руб. - доначислена сумма резерва на выплату отпускных за 2010 год, которая переносится на следующий год.

В налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков был увеличен на 5 600 руб. Эта сумма была включена в состав расходов на оплату труда. В результате сумма остатка резерва, который переносится на 2011 год, составила 94 010 руб.

При расчете суммы резерва на выплату отпускных в 2011 году в годовую сумму расходов на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков не включаются отпускные Сахарова Т.П. они были зарезервированы в 2010 году, а остаток резерва перенесен на 2011 год.

При этом сумма оплаты отпуска Сахарова Т.П., который перенесен на следующий год, списывается за счет резерва, перешедшего с текущего в следующий налоговый период (Письмо УМНС по г. Москве от 02.02.2004 N 26-12/6381).

О.А. Курбангалеева,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.