Новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете (И. Каганова, "Финансовая газета", N 48, ноябрь 2010 г.)

Новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете

С 1 января 2011 г. исправление ошибок в бухгалтерском учете следует осуществлять по новым правилам, которые установлены в положении по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденном приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н. Приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.

Применять ПБУ 22/2010 должны все организации, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Впервые в бухгалтерском законодательстве дается определение ошибки.

Ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Причинами ошибки могут быть:

неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильное применение учетной политики организации;

неточности в вычислениях;

неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестные действия должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

До вступления в силу новых правил исправления ошибки действуют следующие правила (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н (далее - Указания), и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение N 34н):

если ошибка совершена и обнаружена в течение одного отчетного года (даже если эти два события произошли в разных кварталах одного года), то ошибка исправляется на дату ее обнаружения дополнительной, сторнировочной или обратной бухгалтерской записью;

если ошибка обнаружена после окончания отчетного года, то здесь следует рассмотреть две ситуации:

годовая отчетность еще не утверждена.

Данные ошибки могут быть исправлены последним днем отчетного года, т.е. 31 декабря. Исправление также делают дополнительной, сторнировочной или обратной бухгалтерской записью;

годовая отчетность уже утверждена. К данному виду ошибок можно отнести не только ошибки предыдущего, но и более ранних лет.

В этом случае ошибка исправляется на дату ее обнаружения и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году, в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.

Согласно ПБУ 22/2010 порядок исправления ошибок теперь зависит в первую очередь от их вида.

Ошибки подразделяются на несущественные и существенные.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Причем определять существенность ошибки организация должна самостоятельно. При этом следует учитывать как величину, так и характер соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности, т.е. по каждой статье бухгалтерской отчетности можно установить свой уровень существенности. Так, например, если статья "Расчеты с подотчетными лицами" не имеет существенного значения (как количественно, так и качественно) в учете организации, то уровень существенности для нее можно установить максимальный.

При составлении учетной политики на 2011 г. следует прописать, как будет определяться существенность ошибки. В принципе можно прописать, что существенность ошибки будет определяться главным бухгалтером совместно с руководителем в каждом конкретном случае отдельно, поскольку если воспользоваться уровнем существенности в размере 5%, предложенным п. 1 Указаний, для определения существенности показателя бухгалтерской отчетности, то может получиться, что из-за небольшой ошибки в уже упомянутой статье "Расчеты с подотчетными лицами" придется пересматривать всю бухгалтерскую отчетность за несколько лет.

Учитывая, что организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года (п. 86 Положения N 34н и п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ), вполне реальна ситуация, когда бухгалтерская отчетность уже представлена отдельным пользователям (например, налоговой инспекции), но не утверждена собственниками организации.

От того, в какой из промежутков времени между этими датами будет обнаружена ошибка, также зависит порядок ее исправления.

В таблице покажем зависимость порядка исправления ошибок от этих двух факторов.

Вид ошибки	Период		Порядок исправления
	выявления	исправления
Несущественная	До окончания этого года	В том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка	Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета
	После окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	За декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность)	Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета
	После даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	В том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода	Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета
Существенная	После даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.	За декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность)	Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность)
	После представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке	За декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность)	Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность
	После утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	1. В текущем отчетном периоде 2. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка	1. Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) 2. Путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет)

В ПБУ 22/2010 ничего не говорится о том, как исправлять существенные ошибки отчетного года, обнаруженные в течение этого года. Поэтому в этом случае следует применять аналогичное правило для несущественных ошибок, т.е. исправления вносятся в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, наиболее трудозатратным является ситуация, когда ошибка обнаружена после представления отчетности пользователям, но до даты утверждения собственниками организации, поскольку придется не просто переделать всю отчетность, но и заново передать уточненную отчетность тем пользователям, которым она была представлена ранее.

Особый интерес представляет исправление существенных ошибок, обнаруженных после утверждения бухгалтерской отчетности. Как следует из таблицы, в этом случае ошибки исправляются, казалось бы, по старым правилам: в текущем отчетном периоде записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Однако если ранее следовало, производя записи, применять корреспонденцию данных счетов со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" и отражать ошибки в учете и отчетности текущего года как прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году, то теперь вместо счета 91 следует применять счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В бухгалтерской отчетности текущего года исправление ошибок предыдущих периодов не будет оказывать влияния на показатели этого года. Для этого придется внести исправления в показатели соответствующих предыдущих периодов. Таким образом, в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Согласно п. 10 ПБУ 4/99 данные в бухгалтерской отчетности приводятся в общем случае минимум за два года - отчетный год и предшествующий отчетному (исключение составляют новые организации, представляющие отчет за свой первый отчетный период: у них просто нет предыдущего периода). Однако в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" показываются заключительное сальдо по статьям собственного капитала организации и за год, предшествующий предыдущему.

С 2011 г. бухгалтерская отчетность будет составляться в соответствии с приказом Минфина России от 2.07.10 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", согласно которому заключительное сальдо за предшествующий предыдущему отчетный год будет отражаться не только в форме N 3, но и в форме N 1 "Бухгалтерский баланс", причем уже по всем статьям баланса.

Если существенная ошибка допущена раньше периода, отраженного в отчетности, то корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало первого года, отраженного в отчетности (п. 11 ПБУ 22/2010).

Аналогично поступают, если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности.

Невозможность определения существенной ошибки на предшествующий отчетный период возникает в одном из двух случаев:

если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

если необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Таким образом, отпадает необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", так как появляется возможность сближения налогового и бухгалтерского учета.

Например, в организации была обнаружена ошибка по начислению амортизации по основным средствам после их модернизации (амортизация в бухгалтерском учете начислялась по правилам налогового учета). Данная ошибка привела к неправильному начислению налога на имущество, амортизации и налога на прибыль. Поскольку ошибка была допущена в 2008 и 2009 гг., а обнаружена в 2011 г. после утверждения отчетности за 2010 г., то исправительные бухгалтерские записи будут сделаны в 2011 г.:

Д-т 84, К-т 02 - доначислена сумма амортизации за 2008-2009 гг.;

Д-т 68, субсчет "Налог на имущество", К-т 84 - уточнен налог на имущество за 2008-2009 гг.;

Д-т 68, субсчет "Налог на прибыль", К-т 84 - уточнен налог на прибыль за 2008-2009 гг.

В бухгалтерской отчетности эти показатели будут корректировать заключительное сальдо за предшествующий предыдущему отчетный год, которым является 2009 г.

В налоговом учете будут подготовлены уточненные налоговые декларации за 2008 и 2009 гг. по налогу на имущество и по налогу на прибыль.

Информацию об исправлении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов следует раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Отражаются следующие сведения:

характер ошибки;

сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов;

при невозможности определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, и приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации, а также указывается период, начиная с которого внесены исправления.

И. Каганова,

аудитор

"Финансовая газета", N 48, ноябрь 2010 г.