Резервы по сомнительным долгам ("Московский бухгалтер", N 19-20, октябрь 2010 г.)

Резервы по сомнительным долгам

В процессе своей деятельности организация может столкнуться с ситуацией, когда надежд на погашение дебиторской задолженности не остаётся. В этом случае фирма может получить немалые финансовые потери. Чтобы подобные проблемы не сваливались, что называется, как снег на голову, целесообразно сформировать резерв по сомнительным долгам. Как это правильно сделать?

Создание организацией резерва по сомнительным долгам бухгалтерском и налоговом учете является правом организации. Возможность создания такого резерва в ряде случаев позволяет оптимизировать налоговые платежи и сохранить средства организации.

Что такое сомнительный и безнадёжный долг?

В бухгалтерском учете сомнительным долгом признается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями. В налоговом учете это любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежный долг - это новая форма сомнительного долга, в которую перетекает последний ввиду истечения срока исковой давности. Сомнительный долг может стать безнадежным и раньше, если на основании акта государственного органа или по причине ликвидации дебитора он будет признан невозможным к взысканию.

Пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности; вследствие прекращения обязательства; в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации.

Дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 46 Закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В состав безнадежных долгов помимо основной суммы задолженности могут быть включены штрафы, пени или иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены в составе внереализационных доходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 г. N 20-12/034110).

Резерв: для кого и как?

В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждому такому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, в размере, предусмотренном учетной политикой.

Создавать резерв в бухгалтерском и налоговом учете могут лишь организации, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Корректировка стоимости обязательства, а, следовательно, и резерва, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Для формирования резерва необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода и оформить ее результат актом по форме N ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88).

Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 отметил, что не образуется резерв на суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения они признаются безнадежными долгами на основании пункта 3 статьи 266 Налогового кодекса.

При создании резерва можно использовать принцип существенности, т.е. включать в него (при наличии достаточных оснований) только те долги, размер которых составляет не менее 5 процентов от общей суммы задолженности. Это положение необходимо закрепить в учетной политике организации.

В целях налогового учета (п. 3 ст. 266 НК РФ) из всей суммы дебиторской задолженности выделяются сомнительные долги. Они делятся на группы и включаются в состав резерва в зависимости от срока возникновения задолженности:

- более чем 90 дней - полностью включается в сумму резерва;

- 45-90 дней (включительно) включаются в размере 50% суммы задолженности;

- менее чем за 45 дней до инвентаризации - в резерв не включается.

При этом сумма создаваемого "налогового" резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Определенная таким образом сумма отчислений учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва необязательно (Письмо Минфина России от 26.07.2006 г. N 03-03-04/1/612).

Стоит отметить, что срок 90 или 45 дней, определенный пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса, отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с момента, когда она стала сомнительной, т.е. истек срок погашения по договору (п. 1 ст. 266 НК РФ, п. 70 Положения по учету).

Однако бывают ситуации, когда в договорах вовсе не указан срок исполнения обязательств. Налоговые органы считают, что в таком случае задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой.

Следует отметить, что не формируют резерв по сомнительным долгам продавцы товаров в кредит или в рассрочку, поскольку статьей 488, 489 ГК РФ они признаются находящимися в залоге у продавца.

Налогоплательщик не вправе учитывать в сумме резерва задолженность по уступке права требования и по договору займа (Письмо Минфина России от 12.05.2009 г. N 03-03-06/1/318).

Важно отметить, что если с одним и тем же контрагентом есть дебиторская и кредиторская задолженность, то налогоплательщик, по мнению Минфина РФ, должен произвести взаимозачет спорных сумм и включить в резерв по сомнительным долгам только сумму превышения дебиторской задолженностью кредиторской (Письмо от 06.08.2010 г. N 03-03-06/1/528).

Но если встречные требования (дебиторская и кредиторская задолженность одного контрагента) неоднородны, зачет становится невозможным (неоднородными являются требования по возврату денег и отгрузке товара, а также когда требования выражены в разной валюте). Закрепленный в учетной политике порядок формирования резерва по сомнительным не может изменяться в течение года.

Поскольку в бухучете нет строгих правил формирования резерва, целесообразно в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике закрепить правила формирования резерва такие же, как в налоговом учете.

Так как создание организацией резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете является правом организации, то она может принять решение о его создании только в целях налогообложения прибыли, закрепив его так в учетной политике, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.04.2007 г. N 20-12/031921).

На сумму создаваемого резерва делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 63.

Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, производятся записи:

Дебет 63 Кредит 62.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания:

Дебет 63 Кредит 91-1.

Если сомнительный долг участвует в формировании резерва, а позже контрагент платит по счетам, то организация восстанавливает резерв, и это отражается той же проводкой, а в налоговом учете относит эту сумму во внереализационные доходы следующего отчетного периода.

Как и когда списывать?

Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, и основания это делать в период истечения срока исковой давности, в законодательстве о налогах и сборах не установлены.

Зачастую встает вопрос, вправе ли налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль списать и отнести на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы, а в более поздних?

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов или на финансовые результаты у коммерческой организации, если суммы этих долгов не резервировались.

Исходя из позиции Минфина и налоговиков, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статьи 266 Налогового кодекса, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадежными, в частности, когда истек срок исковой давности или организация-должник ликвидирована (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 г. N 20-12/74624, Письмо Минфина России от 20.06.2005 г. N 03-03-04/1/9). Правомерность же списания задолженности в более поздние периоды придется доказывать в суде.

Тонкости в бухгалтерском и налоговом учёте

Если компания решила создать резерв по сомнительным долгам, то она должна формировать его в налоговом учете ежеквартально (п. 3 ст. 266, п. 2 ст. 285 НК РФ). Что касается бухгалтерского учета, то в пункте 70 Приказа N 34н указано лишь, что организация может создавать резервы сомнительных долгов. Прямого указания, на какую дату должен создаваться резерв в бухгалтерском учете, законодательство РФ не содержит. Согласно пункту 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за текущий год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.

В налоговом учете не использованный на конец отчетного периода остаток резерва может быть перенесен на следующий отчетный период с учетом правил:

- неиспользованный остаток меньше суммы создаваемого в следующем отчетном периоде резерва - разница между остатком и суммой создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;

- неиспользованный остаток больше суммы создаваемого в следующем отчетном периоде резерва - разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете неиспользованный остаток не переносится на следующий год.

И при создании резерва по сомнительным долгам, и при списании безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва, можно учесть сумму сомнительной или безнадежной дебиторской задолженности покупателей с учетом НДС (Письмо Минфина России от 03.08.2010 г. N 03-03-06/1/517).

Списывая дебиторскую задолженность за счет резерва, нужно обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях бухгалтерского учета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. В учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью:

Дебет 99 Кредит 68.

Списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.

В налоговом учете согласно пункту 5 статьи 266 Налогового кодекса до недавнего времени законодатели и представители фискальных органов считали, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. И только сумму превышения безнадежных долгов над размером резерва налогоплательщик может включить во внереализационные расходы (Письмо Минфина России от 14.02.2005 г. N 03-03-01-04/2/24).

Те, кто не был согласен с подобным методом учета безнадежных долгов, учитывали их как внереализационные расходы. Правда, свою правоту им приходилось отстаивать в суде.

Ситуация изменилась недавно благодаря Письму Минфина России от 05.03.2010 г. N 03-03-06/1/117. Теперь чиновники считают, что, если в отношении конкретного обязательства контрагента не создавался резерв по сомнительным долгам, то сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, у компании в отчетном периоде могут возникнуть внереализационные расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, а также в виде сумм безнадежных долгов, в отношении которых такой резерв не создавался.

В целях налогового учета в соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В бухгалтерском учете неизрасходованные суммы присоединяются при составлении баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Сто раз отмерь...

Если организация хочет получить от резерва по сомнительным долгам только налоговый эффект, а не повышение достоверности бухгалтерской отчетности, то лучше закрепить его создание только в учетной политике для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете - не создавать. Это решение приведет к возникновению еще одного вида расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета - на сумму отчислений в налоговый резерв. По сути, резерв сомнительных долгов в налоговом учете не является реальной оценкой возможных потерь оплаты дебиторской задолженности, а представляет собой некую величину, рассчитанную по четко закрепленному статьей 266 Налогового кодекса алгоритму. В связи с этим при принятии решения о целесообразности формирования резерва организация должна проанализировать на основе опыта работы с дебиторской задолженностью и плановых показателей финансовой деятельности на следующий год, в какой сумме и на какой срок будет получена такая отсрочка в результате создания данного резерва. Если сомнительная задолженность обычно погашается покупателем в течение 45 дней с момента, когда это закреплено в договоре, то реального налогового эффекта от создания резерва не получится или он будет незначительным. Зато возникнет дополнительная нагрузка на бухгалтерию. Если же задолженность в указанные сроки не погашается, то создание резерва сомнительных долгов может стать эффективным инструментом снижения налогового бремени.

"Московский бухгалтер", N 19-20, октябрь 2010 г.