Аудит нематериальных активов (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2010 г.)

Аудит нематериальных активов

Разбираются типичные ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита нематериальных активов. Пояснения даются на конкретных примерах.

Практика аудиторских проверок показывает, что при движении нематериальных активов (НМА) организациями допускаются типичные ошибки, изучение и своевременное устранение которых позволит улучшить качество бухгалтерского и налогового учета.

Основной целью аудита НМА является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

При проверке бухгалтерского учета аудиторы руководствуются ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одно из условий - надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива, права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и др.

Пример 1. Программист разработал автоматизированную компьютерную программу для производственных нужд организации.

Затраты на программу, составившие 51 500 руб., включены в состав НМА в январе 2010 г. Охранные документы (свидетельства), подтверждающие исключительные права организации на программу, а также бухгалтерские документы не оформлялись. Срок полезного использования объекта - 3 года. В феврале и марте 2010 г. по НМА начислена амортизация.

Авторское право на компьютерную программу возникает в силу ее создания и не требует дополнительного подтверждения (п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Поэтому программный продукт, созданный работниками организации в ходе выполнения служебных обязанностей или служебного задания, может быть признан НМА организации в силу его создания и при отсутствии охранных документов, поскольку исключительные права на использование этой программы принадлежат организации-работодателю, если, конечно, договором между организацией и ее работниками не предусмотрено иное (п. 2 ст. 14 Закона Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Однако для этого в бухгалтерской и налоговой учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование подобных НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость. Если же такие нормы в учетной политике не предусмотрены, то объект не может быть отнесен к НМА. Создание программы может, в частности, подтверждаться письменным служебным заданием и отчетом о его выполнении. Принятие к учету НМА должно быть оформлено актом.

При постановке компьютерной программы на учет следовало открыть карточку учета НМА (форма N НМА-1), поскольку единицей бухгалтерского учета этих активов является инвентарный объект. Указанная форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а. Карточка применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приема-передачи (перемещения) НМА и другой документации. Форма акта приемки-передачи (перемещения) НМА должна быть разработана организацией и закреплена в приказе об учетной политике организации.

Для учета затрат организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

В примере 1 в результате допущенных нарушений в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 04, Кредит 08-5 - 51 500 руб. - сторнирована первоначальная стоимость НМА;

Дебет 08-5, Кредит 70, 69 - 51 500 руб. - сторнированы затраты по формированию первоначальной стоимости НМА;

Дебет 26, Кредит 70, 69 - 51 500 руб. - затраты по созданию компьютерной программы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности производственной организации;

Дебет 26, Кредит 05 - 2861 руб. (51 500 / 3 / 12 мес. х 2 мес.) - сторнирована сумма начисленной амортизации за два месяца текущего года.

Другим вариантом исправления допущенной ошибки является соответствующее документальное оформление созданной компьютерной программы, не внося изменений в бухгалтерский и налоговый учет.

НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Пример 2. Организацией в учете отражены расходы на приобретение у юридического лица исключительного права на товарный знак, стоимость которого 40 000 руб., НДС 7200 руб. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет. Плата за исключительные права на товарный знак перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплата пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков произведена в сумме 4000 руб. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато в январе 2010 г. (в месяце регистрации договора). В бухгалтерском учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак отнесены в состав прочих расходов.

В ходе аудиторской проверки была выявлена ошибка в признании в составе прочих расходов стоимости приобретенного НМА. Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается НМА (пп. 3, 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (пп. 6, 7, 10 ПБУ 14/2007).

По результатам проверки в бухгалтерский и налоговый учет внесены исправления.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет 91-2, Кредит 60 - 42 000 руб. (40 000 + 2000) - сторнированы прочие расходы на сумму затрат по приобретению исключительного права на товарный знак;

Дебет 08-5, Кредит 60 - 42 000 руб. - отражены затраты по приобретению НМА.

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, отражается записью:

Дебет 04, Кредит 08-5 - 42 000 руб.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пп. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

В рассматриваемом случае амортизация должна начисляться с февраля 2010 г. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 700 руб. (42 000 / 5 лет / 12 мес.).

Амортизационные начисления отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05 - 700 руб.

НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (п.п. 1 п. 2 ст. 171, абзац третий п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 3. В феврале 2010 г. организацией безвозмездно получен от физического лица объект НМА - патент на изобретение стоимостью 55 000 руб. Стоимость патента признана в составе доходов текущего отчетного периода. Уплаченные пошлина за регистрацию договора в размере 800 руб. и вознаграждение независимого оценщика в размере 5000 руб. осуществлены физическим лицом и учтены в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Организация планирует использовать изобретение для производства продукции. Согласно оценке независимого оценщика стоимость патента равна 58 000 руб. На дату принятия к учету исключительного права патентообладателя в качестве объекта НМА до истечения срока действия патента остается 5 лет. Амортизация по НМА начисляется линейным способом (методом).

Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте. Без указанной регистрации договор считается недействительным. За регистрацию договора об уступке патента взимается пошлина в размере 800 руб. После регистрации договора сторонам договора направляется уведомление о регистрации договора.

Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, отвечает условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В связи с этим объект должен быть принят в состав НМА по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае НМА получен безвозмездно. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В данной ситуации рыночная стоимость определена на основании заключения оценщика.

Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим поступлением организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно п. 11 ПБУ 9/99 прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Для случаев безвозмездного поступления активов при их поступлении организация должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей - как доходы будущих периодов с последующим отнесением на прочие доходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете по выявленной ошибке следует составить исправительные записи:

Дебет 26, Кредит 91-1 - 60 800 руб. (55 000 + 800 + 5000) - сторнирована стоимость приобретения права на изобретение и сумма расходов на приобретение;

Дебет 08-5, Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 58 000 руб. - отражена рыночная стоимость НМА;

Дебет 08-5, Кредит 98-2 - 5800 руб. - отражена сумма расходов на приобретение НМА;

Дебет 04, Кредит 08-5 - 63 800 руб. (58 000 + 5800) - право на изобретение принимается к учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости.

Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются с этого счета в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.

По условиям примера 3 срок полезного использования определен исходя из срока действия патента - 60 мес. (5 лет). В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизации следует начинать с марта 2010 г. На сумму начисленной за месяц амортизации составляется бухгалтерская запись:

Дебет 26, Кредит 05 - 1063 руб. (63 800 / 60 мес.).

В размере начисленной амортизации стоимость безвозмездно поступившего объекта НМА включается в прочие поступления марта:

Дебет 98-2, Кредит 91-1 - 1063 руб.

Отражение прочих расходов будет осуществляться до полного начисления амортизации по данному объекту.

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение также является НМА (п.п. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом глава 25 НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно. Поэтому организация рассчитывает первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ - как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ. В данном случае затратами, связанными с приобретением НМА, являются уплаченные пошлина и вознаграждение оценщика. Стоимость данного НМА погашается в налоговом учете посредством начисления амортизации, сумма которой в данном примере будет совпадать с суммой, исчисленной для целей налогового учета.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Пример 4. Плата за исключительные права на знак обслуживания составляет 18 800 руб., которая перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2010 г.). Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 36 мес. В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

При проверке учета расходов организации на приобретение у юридического лица НМА - исключительного права на знак обслуживания, стоимость которого не превышает 20 000 руб., выявлена ошибка в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одной и той же сумме.

Исключительное право владельца на знак обслуживания для целей бухгалтерского учета признается НМА (пп. 3, 4 ПБУ 14/2007). Актив принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю (18 800 руб.). Расходы на приобретение исключительных прав признаются равномерно, начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (январь 2010 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Стоимость знака обслуживания погашается посредством амортизации с февраля 2010 г. линейным способом - исходя из фактической (первоначальной) стоимости актива равномерно в течение срока полезного использования (36 мес.). В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 522 руб. (18 800 / 36 мес.).

В соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на знак обслуживания относятся к НМА.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.07 г. N 216-ФЗ).

В примере 4 суммы расходов на приобретение исключительных прав на знак обслуживания, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 522 руб. в месяц. Однако в бухгалтерском учете амортизация признается начиная с февраля 2010 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются начиная с января 2010 г. В связи с этим в январе 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить возникшую налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, Кредит 77 - 104 руб. (522 х 20%).

Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации.

Пример 5. Организация в марте 2010 г. приобрела по договору уступки исключительное право на секреты производства (ноу-хау). Фактические затраты на приобретение секретов производства (ноу-хау) составили 300 000 руб. (без НДС). Оставшийся срок действия патента - 5 лет (60 мес.). Запланированный организацией объем производства с использованием данного изобретения - 4 000 000 шт. Использование секретов производства при производстве продукции начато в апреле 2010 г. Объем производства составил: в апреле - 100 000 шт., в мае - 160 000 шт.

Согласно учетной политике организации амортизация по НМА начисляется в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции, а в налоговом учете - линейным методом. Однако организация для целей налогового учета начисление амортизации ошибочно осуществляла способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражено по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 по фактической (первоначальной) стоимости.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции, при котором сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива (п. 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В апреле 2010 г. начислена амортизация исходя из объема выпуска продукции для целей бухгалтерского и налогового учета 7500 руб. (300 000 / 4 000 000 х 100 000), в мае - 12 000 руб. (300 000 / 4 000 000 х 160 000).

В налоговом учете стоимость данного НМА погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом, исходя из оставшегося срока действия патента (п. 2 ст. 258, п.п. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Исключительное право на секреты производства (ноу-хау), приобретенное организацией, относится к НМА, так как отвечает всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2007.

Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (п.п. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в апреле в налоговом учете следовало начислить амортизацию в сумме 5000 руб. (300 000 / 60). В учете организации возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию соответствующего ей отложенного налогового актива в сумме 500 руб. [(7500 руб. - 5000 руб.) x 20%], которая отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 09, Кредит 68 - 500 руб. В мае 2010 г. в бухгалтерском учете амортизация начислена в сумме 12 000 руб., а в налоговом учете следовало начислить 5000 руб. Отложенный налоговый актив составит 1400 руб. [(12 000 руб. - 5000 руб.) x 20%].

В целях исчисления налога на прибыль следует уменьшить налоговую базу на сумму излишне начисленной амортизации по НМА.

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Пример 6. Организация за 55 000 руб. уступила патент на изобретение, учтенный в составе НМА, юридическому лицу. Срок действия патента - 10 лет. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость актива составляет 570 000 руб., сумма начисленной амортизации - 342 000 руб., амортизация по патенту начислялась в течение 6 лет. В учете организации выбытие актива отражено как операция по обычному виду деятельности с применением счета 90 "Продажи".

В бухгалтерском и налоговом учете убыток от списания выбывшего НМА признан единовременно в отчетном периоде.

В ходе проверки порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете выбытия НМА выявлены ошибки по списанию объекта и признанию убытка от выбытия актива.

Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте.

Доход от уступки патента на изобретение является прочим поступлением организации (п. 7 ПБУ 9/99), который организация отражает на дату регистрации договора об уступке патента. В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 55 000 руб. - сторнирована сумма дохода по обычным видам деятельности на договорную стоимость объекта;

Дебет 62, Кредит 91-1 - 55 000 руб. - отражен прочий доход от передачи патента на изобретение.

В бухгалтерском учете стоимость НМА, использование которого прекращено для целей производства продукции, в том числе при его выбытии, подлежит списанию (п. 22 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет 05, Кредит 04 - 342 000 руб.

Для отражения остаточной стоимости НМА составляется исправительные записи:

Дебет 90-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - сторнирована остаточная стоимость актива, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 91-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - признана прочим расходом организации и списана остаточная стоимость патента;

Дебет 99, Кредит 90-9 - 173 000 руб. (228 000 - 55 000) - сторнирован убыток от выбытия НМА.

Передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В бухгалтерском учете следует начислить и отразить НДС по операции реализации имущественных прав записью:

Дебет 91-2, Кредит 68 - 9900 руб. (55 000 х 18%).

Признанный убыток должен быть отражен записью:

Дебет 99, Кредит 91-9 - 182 000 руб. (228 000 - 55 000 + 9000).

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение относится к НМА и является амортизируемым имуществом (п.п. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). На дату реализации актива налогоплательщик определяет в соответствии с п.п. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от этой операции (ст. 323 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость патента превышает выручку от его реализации, т.е. актив реализован с убытком. Убыток в сумме 182 000 руб. должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока действия патента, т.е. в течение 48 мес. (10 лет х 12 мес. - 6 лет х 12 мес.) на основании (ст. 323, п. 3 ст. 268 НК РФ).

Из-за различия порядка признания убытка от уступки патента в бухгалтерском и налоговом учете организация должна признать вычитаемую временную разницу в размере 182 000 руб. (п. 11 ПБУ 18/02). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается бухгалтерской записью:

Дебет 09, Кредит 68 - 36 400 руб. (182 000 х 20%).

По мере признания убытка от реализации НМА для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива.

Н.А. Лытнева,

доктор экономических наук, профессор,

генеральный директор

Аудиторская фирма "УКАП" (г. Орел)

Е.А. Кыштымова,

кандидат экономических наук, доцент,

финансовый директор

Аудиторская фирма "УКАП" (г. Орел)

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2010 г.