Внесение в качестве оплаты в уставный капитал прав на земельные участки и на предпроектную и проектную документацию (О. Суспицина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, N 49, ноябрь, декабрь 2010 г.)

Внесение в качестве оплаты в уставный капитал прав на земельные участки и на предпроектную и проектную документацию

Согласно п. 6 ст. 66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В силу ст. 128 ГК РФ имущественные права относятся к объектам гражданских прав.

Законодательство допускает оплату акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, а также оплату долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью имущественными правами (п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Внесение в уставный капитал прав на земельные участки (аренда, субаренда)

В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя вносить арендные права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. Ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Как следует из п. 2 ст. 615 ГК РФ, к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Таким образом, при внесении в уставный капитал права аренды на недвижимое имущество ранее заключенный договор аренды не прекращается. Организация получает на время право владения и пользования арендованным учредителем (участником) имуществом. Арендную плату за данное имущество продолжает уплачивать учредитель (участник).

Исключением из правила п. 2 ст. 615 ГК РФ является передача в уставный капитал прав аренды на земельный участок. Нормы ЗК РФ несколько отличаются от норм ГК РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 607 ГК РФ законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов. Поэтому при передаче арендных прав на земельный участок в уставный капитал общества следует руководствоваться в первую очередь нормами ЗК РФ.

На основании п. 5 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка вправе внести свои права и обязанности по договору аренды в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. Согласно п. 6 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон - арендаторов земельных участков, имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные ЗК РФ.

Таким образом, при соблюдении ограничений, установленных законодательством Российской Федерации, права аренды и субаренды земельных участков могут быть использованы для оплаты акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, а также оплаты долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Особенность арендных прав как вклада в уставный капитал хозяйственных обществ заключается в том, что права вносятся в виде вклада на определенный срок, который ограничен сроком договора аренды. При внесении учредителем в уставный капитал права аренды земельного участка к организации переходят как права, так и обязанности по договору аренды на определенный срок.

Внесение в уставный капитал права на проектную и предпроектную документацию

Согласно п. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства. К числу объектов авторских прав относятся произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).

Автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат (п. 1 ст. 1228 ГК РФ). Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Согласно п. 17 постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 1.07.96 г. в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или ноу-хау. Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Таким образом, при соблюдении ограничений, установленных законодательством, права на предпроектную и проектную документацию могут быть использованы для оплаты акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, а также оплаты долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

По договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (ст. 1285 ГК РФ). По лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1286 ГК РФ).

Как следует из п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение, в том числе следующего условия. У организации должны быть надлежаще оформленные документы, подтверждающие ее права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.

Налогообложение операций по передаче НМА, права аренды (субаренды) в качестве вклада в уставный капитал

Передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал носит инвестиционный характер. Эта операция не является реализацией и следовательно, не облагаются НДС.

Осуществление операций, не облагаемых НДС, влечет за собой необходимость восстановления сумм "входного" НДС (если таковые ранее были заявлены к вычету) (п. 11 ст. 171 НК РФ). В письме Минфина России N 03-07-07/93 указано, что нормы п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении суммы НДС в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и соответственно о вычете указанных сумму принимающей организации применяются в общеустановленном порядке.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Применение налогоплательщиками права на вычет сумм НДС возможно при одновременном соблюдении следующих условий:

суммы налога были восстановлены по расчетам с бюджетом акционером (участником, пайщиком) (п. 11 ст. 171 НК РФ);

полученное имущество, НМА и имущественные права используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 (п. 11 ст. 171 НК РФ);

после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и НМА, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, НМА и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, НМА и имущественных прав (абз. 3 п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В письме Минфина России от 21.04.09 г. N 03-07-11/109 указано, что при передаче имущества счет-фактура передающей стороной не выставляется. Получающая сторона должна зарегистрировать в книге покупок документы, на основании которых производится передача имущества (имущественного права), и хранить их (либо их копии) в журнале учета полученных счетов-фактур. Регистрация этих документов в книге покупок производится в момент возникновения права на налоговый вычет (пп. 5, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914).

Основанием для вычета данной суммы НДС у принимающей организации являются передаточные документы, которыми оформляется передача НМА и имущественных прав, с выделенной в них суммой НДС, восстановленной организацией.

Бухгалтерский учет

Согласно абз. 3 п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" выбытие активов в качестве вклада в уставный капитал расходом организации не признается.

Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02). В соответствии с пп. 8, 14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансового вложения в виде доли в уставном капитале организации определяется исходя из согласованной участниками общества оценки передаваемого в качестве вклада имущества. Условия для принятия к учету рассматриваемого финансового вложения выполняются на дату регистрации общества (п. 2 ПБУ 19/02).

В бухгалтерском учете расходы организации по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка, который будет использоваться для производственных нужд, отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Если платеж за приобретение права на заключение договора аренды производится организацией единовременно в отчетном периоде, но относится к следующим отчетным периодам, его можно квалифицировать как расходы будущих периодов. В этом случае сумма платежа в течение срока действия договора аренды будет равными долями списываться со счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет счетов учета затрат.

Согласованную стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущественного права, по нашему мнению, также следует учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Организация, передавшая арендованный земельный участок в качестве вклада в уставный капитал, списывает его стоимость со своего забалансового учета со счета 001 "Арендованные основные средства", а принимающая сторона отражает принятие на забалансовый учет имущества, право пользования которым внесено в уставный капитал.

Хозяйственные операции по внесению арендованного земельного участка в качестве оплаты вклада в уставный капитал дочерней компании отражаются следующим образом:

Д-т 58, К-т 76 - отражены финансовые вложения в части подлежащего передаче права аренды земельного участка в уставный капитал общества (дочернего);

Д-т 76, К-т 68 - отражено восстановление НДС в установленном порядке. Запись осуществляется, если учредительными документами предусмотрено, что сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению учредителем (передающей стороной), также принимается в оплату его доли в уставном капитале организации.

В случае, когда учредительными документами предусмотрено, что сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению учредителем (передающей стороной), не признается его вкладом в уставный капитал организации, производится запись:

Д-т 58, К-т 68;

Д-т 76, К-т 97 - отражена передача права аренды земельного участка в качестве вклада в уставный капитал общества (дочернего) в оценке, доли организации в уставном капитале дочернего общества;

К-т 001 - списан с забалансового счета земельный участок, право аренды которого передано в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества.

В бухгалтерском учете операции по получению в качестве вклада в уставный капитал права аренды земельного участка отражаются следующими записями:

Д-т 75, К-т 80 - отражена задолженность учредителя по оплате уставного капитала;

Д-т 97, К-т 75 - отражена оплата учредителями акций, долей неденежными средствами (правами аренды земельного участка);

Д-т 19, К-т 75 - отражена сумма НДС, восставленная учредителем при передаче вклада в уставный капитал. Запись осуществляется, если учредительными документами предусмотрено, что сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению учредителем (передающей стороной), также принимается в оплату его доли в уставном капитале организации.

В случае, когда учредительными документами предусмотрено, что сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению учредителем (передающей стороной), не признается его вкладом в уставный капитал организации, делается запись:

Д-т 19, К-т 83;

Д-т 68, К-т 19 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем при передаче вклада в уставный капитал;

Д-т 001 - принят на забалансовый учет земельный участок, право аренды которого поступило в качестве вклада в уставный капитал.

Отражение операций по внесению вклада в уставный капитал дочернего общества права субаренды земельного участка осуществляется в аналогичном порядке.

При передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал имеющиеся различия между балансовой стоимостью переданного имущества и его стоимостью, согласованной участниками общества, разница признается прочим доходом или расходом (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). Поскольку указанный прочий доход (расход) при расчете налога на прибыль не учитывается, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующие ей постоянный налоговый актив (ПНА) или постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

В этом случае превышение стоимости НМА, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль), будет отражаться записями по дебету счета 58 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Превышение остаточной стоимости НМА над стоимостью, согласованной учредителями (убыток), следует учитывать по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

В бухгалтерском учете организации вклад НМА в уставный капитал дочерних организаций необходимо отражать следующим образом:

Д-т 05, К-т 04 - отражено списание накопленной суммы амортизационных отчислений по выбывающему НМА;

Д-т 76, К-т 04 - отражена передача НМА в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества по остаточной стоимости;

Д-т 76, К-т 68 - восстановлен НДС. Запись осуществляется в случае, если учредительными документами предусмотрено, что сумма "входного" НДС принимается в оплату доли в уставном капитале организации.

В случае, когда учредительными документами предусмотрено, что сумма "входного" НДС не признается вкладом в уставный капитал организации, производится запись:

Д-т 58, К-т 68.

Д-т 58, К-т 76 - отражено формирование финансовых вложений в части фактически переданного НМА в уставный капитал общества (дочернего) в оценке, доли организации в уставном капитале дочернего общества;

Д-т 76, К-т 91-1 - отражено превышение денежной оценки вклада, согласованной учредителями, над остаточной стоимостью передаваемого нематериального актива;

Д-т 68, К-т 99 - отражен ПНА в результате признания прочего дохода в виде разницы между согласованной участниками стоимостью переданного НМА и его балансовой стоимостью;

Д-т 91-2, К-т 76 - отражено превышение остаточной стоимости передаваемого НМА над денежной оценкой вклада, согласованной учредителями;

Д-т 99, К-т 68 - отражено ПНО в результате признания прочего расхода в виде разницы между согласованной участниками стоимостью переданного НМА и его балансовой стоимостью.

В бухгалтерском учете поступление НМА в качестве вклада в уставный капитал отражается следующим образом:

Д-т 75, К-т 80 - отражена задолженность учредителя по оплате уставного капитала;

Д-т 08, К-т 75 - отражена оплата учредителями акций, долей неденежными средствами (НМА);

Д-т 19, К-т 75 - отражена сумма НДС, восставленная учредителем при передаче НМА. Запись осуществляется в случае, если учредительными документами предусмотрено, что сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению учредителем (передающей стороной), также принимается в оплату его доли в уставном капитале организации.

В случае, когда учредительными документами предусмотрено, что сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению учредителем (передающей стороной), не признается его вкладом в уставный капитал организации, производится запись:

Д-т 19, К-т 83;

Д-т 68, К-т 19 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем при передаче НМА.

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 установлено, что НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. На основании данной нормы в том случае, если организация в качестве взноса в уставный капитал будет передавать неисключительное право на предпроектную и проектную документацию, то дочернему обществу следует отражать стоимость полученного в оплату доли в уставном капитале неисключительного права на забалансовом счете. Кроме того, согласованную учредителями стоимость полученного права на использование НМА нужно учитывать по дебету счета 97 и кредиту счета 75.

О. Суспицина,

ведущий специалист Петербургского

университета путей сообщения

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, N 49, ноябрь, декабрь 2010 г.