"Материалы конференции: сложные вопросы при исчислении налога на прибыль" (интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса) ("Российский налоговый курьер", N 21, 22, ноябрь 2010 г.)

"Материалы конференции: сложные вопросы при исчислении налога на прибыль" (интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса)

В конце сентября 2010 года редакция совместно с ФНС России провела очередную конференцию, в ходе которой анализировались сложные ситуации, возникающие при налогообложении прибыли. Разъяснил, как применять на практике новые нормы главы 25 НК РФ, и ответил на вопросы участников семинара Дмитрий Юрьевич Григоренко, начальник отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса.

Учет объектов амортизируемого имущества

Как учитывать исключительные права на интернет-сайт и другие объекты интеллектуальной собственности стоимостью менее 20 000 руб.? Можно ли их считать нематериальными активами?

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в состав нематериальных активов включаются приобретенные или самостоятельно созданные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (больше 12 месяцев). Чтобы объект был признан нематериальным активом, налогоплательщик должен или обладать исключительным правом на него, или иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива.

Таким образом, в налоговом учете стоимостной критерий для нематериальных активов не установлен. А значит, объект интеллектуальной собственности стоимостью менее 20 000 руб., на который у организации оформлены исключительные права, учитывается для целей налогообложения прибыли как нематериальный актив. При этом исключительное право организации на данный актив должно быть документально удостоверено.

* * *

Как отражаются в налоговом учете затраты на приобретение компьютера, если стоимость составляющих его частей в совокупности превышает 20 000 руб., а по отдельности они стоят дешевле, - списываются единовременно или формируют стоимость единого инвентарного объекта?

На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ к основным средствам относятся средства труда, используемые для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также в управленческих целях. Первоначальная стоимость основных средств должна превышать 20 000 руб., в противном случае такие объекты учитываются в составе материальных расходов с момента их ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(1), персональный компьютер (код 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная") поименован как один объект, без разделения на составляющие, и относится ко второй амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше двух и до трех лет включительно.

Таким образом, все приспособления и принадлежности, без которых компьютер не может функционировать, учитываются вместе как единый инвентарный объект. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110.

В соответствии с поправками в главу 25 Налогового кодекса, внесенными Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) и вступающими в силу с 1 января 2011 года, стоимостной критерий основных средств в налоговом учете увеличивается до 40 000 руб. С введением данной нормы частично будет решена проблема списания затрат на покупку компьютера для целей налогообложения прибыли. Обратите внимание: данное нововведение касается только объектов, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2011 года. По амортизируемому имуществу стоимостью до 40 000 руб., отраженному в составе основных средств до этой даты, необходимо продолжить начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости.

* * *

В налоговом учете организации числятся основные средства, которые были получены безвозмездно по договору дарения или выявлены по результатам инвентаризации. С рыночной стоимости указанных объектов уплачен налог на прибыль. В каком порядке начисляется амортизация по перечисленным основным средствам?

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, как полученного безвозмездно, так и обнаруженного в ходе инвентаризации, формируется исходя из рыночных цен (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Сведения о ценах подтверждаются документально или путем проведения независимой экспертной оценки. При этом первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств не должна быть ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Нередко организации вынуждены осуществлять дополнительные расходы на доведение основных средств до состояния, пригодного к использованию. Такие расходы увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Сформированная указанным образом первоначальная стоимость основных средств списывается посредством начисления амортизации исходя из срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).

Выплата дивидендов

В подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ прописаны условия, при выполнении которых к дивидендам, полученным российской организацией, применяется ставка налога на прибыль 0%. Одно из условий - стоимость приобретения доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды компании должна превышать 500 млн. руб. Каким образом для целей применения данной нормы определяется стоимость доли, приобретаемой у третьих лиц? Учитываются ли при этом дополнительные расходы, связанные с данной инвестицией (например, госпошлина за рассмотрение ходатайства, предусмотренного антимонопольным законодательством)?

Для целей главы 25 Налогового кодекса стоимость приобретаемой доли равна стоимости вносимого имущества или имущественных прав по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Если передается основное средство, доля оценивается исходя из остаточной стоимости передаваемого имущества. Дополнительные расходы учитываются в стоимости приобретаемой доли. Но только при условии, что в учредительном договоре предусмотрено, что подобные расходы являются частью вклада учредителя в уставный капитал. Все затраты, связанные с приобретением доли, должны быть документально подтверждены.

Для правомерности применения нулевой ставки налога необходимо, чтобы стоимость доли превышала 500 млн. руб. непрерывно в течение не менее 365 дней до даты принятия решения о выплате дивидендов. Данная точка зрения изложена и в письме Минфина России от 17.06.2010 N 03-03-06/1/415.

Расчеты по договору комиссии

Организация-комитент реализует товар на экспорт через комиссионера (посредника). Таможенные пошлины уплачивает посредник, но за счет комитента. На какую из нижеперечисленных дат комитент должен отразить в налоговом учете расходы по уплате таможенных пошлин:

- на дату начисления таможенных пошлин в соответствии с таможенной декларацией (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- в момент предъявления посредником извещения об уплате пошлины (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- после утверждения комитентом отчета комиссионера?

Как указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, суммы таможенных пошлин относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. При этом таможенные пошлины признаются в налоговом учете в момент их начисления на основании таможенной декларации (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ, если в сданной налоговой декларации обнаружена ошибка, не приводящая к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате, организация вправе представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию с внесенными изменениями. Данной нормой можно воспользоваться, если комитент получит от посредника сведения о начисленных таможенных платежах с опозданием. То есть после сдачи в инспекцию налоговой декларации за тот отчетный (налоговый) период, к которому данные платежи относятся. Тогда сумму ранее не включенных в расходы таможенных пошлин и сборов необходимо указать в уточненной декларации по налогу на прибыль.

Рекламные расходы

Фабрика с собственной розничной сетью, занимающаяся пошивом детской одежды, заказала специализированной фирме организовать день открытых дверей, приуроченный к 1 сентября. В программе праздника выступления клоунов, буфетное обслуживание, конкурсы с призами, прыжки на батутах и т.д. Как отражаются расходы на проведение дня открытых дверей в налоговом учете?

Определение понятия "реклама" содержится в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Рекламной признается информация, адресованная неопределенному кругу лиц с целью привлечения внимания к продукции. При этом если в распространяемой информации будут указаны ее конкретные получатели, то она не будет считаться рекламной*(2).

Следовательно, затраты на организацию дня открытых дверей признаются в целях налогообложения прибыли рекламными расходами при условии, что данное мероприятие предназначено для неопределенного круга лиц.

Перечень ненормируемых затрат на рекламу приведен в пункте 4 статьи 264 НК РФ. Если какой-либо вид расходов на организацию праздника поименован в данном перечне, то его сумма полностью уменьшает налогооблагаемую прибыль. К таким затратам, в частности, могут быть отнесены расходы на наружную рекламу, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о продукции фабрики.

Остальные рекламные затраты для целей налогообложения прибыли учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Например, нормируются расходы на выплату гонорара артистов, вознаграждение организатора праздника, приобретение призов и проведение аттракционов.

Имущество, полученное при реконструкции основных средств

В какой сумме в 2010 году признаются в расходах материалы, полученные в ходе реконструкции основных средств?

Подпунктом 18 статьи 2 Закона N 229-ФЗ были внесены поправки в абзац 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса. В результате определен порядок формирования налоговой стоимости материально-производственных запасов и другого имущества, выявленного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Теперь налоговая стоимость таких МПЗ равна сумме внереализационного дохода, который организация отразила в налоговом учете на дату оприходования перечисленного имущества на основании статьи 250 НК РФ.

Действие новой нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Значит, если материалы получены при реконструкции в 2010 году, их стоимость в налоговом учете определяется в соответствии с рыночной оценкой. В дальнейшем при списании в производство или реализации данных МПЗ их налоговая стоимость будет полностью включена в расходы.

Предположим, реконструкция проводилась в 2009 году, а выявленные материалы списываются в производство в 2010 году. Тогда их налоговая стоимость равна нулю и не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В то же время, если в 2010 году организация продает материалы, полученные при реконструкции, проведенной в предыдущих налоговых периодах, действует иной порядок. Доходы от продажи уменьшаются на сумму рыночной стоимости материалов, ранее включенной в состав внереализационных доходов. Такое правило с 2010 года предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Момент признания доходов

По условиям договора купли-продажи право собственности на товар переходит не на дату его отгрузки, а через несколько дней - в момент поступления на склад. В какой момент в налоговом учете продавца признается доход от реализации?

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов признается дата реализации товаров. Для целей налогообложения прибыли реализация товаров - это передача на возмездной основе права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В пункте 1 статьи 223 ГК РФ указано, что по общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (вручения приобретателю или перевозчику для отправки приобретателю, сдачи в организацию связи). Однако стороны могут предусмотреть в договоре иной момент перехода права собственности, в том числе на дату получения товара покупателем (ст. 491 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации продавец должен признавать доходы от реализации на дату поступления товара на склад покупателя.

* * *

Организация является исполнителем по договору, предусматривающему длительный период выполнения работ. В соответствии с условиями сделки поэтапная сдача работ не предусмотрена. Распределяются ли доходы по этому договору между отчетными периодами, или достаточно разделить выручку по налоговым периодам?

Для указанных договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ предусмотрен особый порядок признания доходов. Если дата начала исполнения договора приходится на один налоговый период, а окончание предусмотрено в следующем году, то необходимо распределять доходы, руководствуясь принципом формирования затрат по данному заказу. Исключение составляют договоры, в которых установлена поэтапная сдача работ: по ним выручка признается на дату подписания промежуточного акта.

Доход распределяется между отчетными периодами, приходящимися на период исполнения договора. Распределение может производиться равномерно исходя из сметной стоимости договора либо пропорционально фактически понесенным затратам. Выбранный метод необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

В аналогичном порядке отражаются в налоговом учете, в частности, доходы по договорам аудита или строительного подряда, в которых не предусмотрена поэтапная сдача услуг или работ.

Дополнительные выплаты сотрудникам

Включаются ли в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на выплаты, которые произведены за счет чистой прибыли?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленных страховых взносов, уплачиваемых в ПФР, ФОМС и ФСС России (в части взносов на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством).

Следовательно, указанные взносы учитываются при налогообложении прибыли, даже если выплаты, на которые они начислены, имеют непроизводственный характер и не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. При этом расходы на уплату страховых взносов признаются в налоговом учете на дату их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). То есть на последнее число календарного месяца, в котором были начислены соответствующие выплаты. Об этом сказано в пункте 3 статьи 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

* * *

Включаются ли в расходы по налогу на прибыль выплата к юбилею и начисленные на нее страховые взносы?

Перечень расходов на оплату труда, признаваемых при налогообложении прибыли, приведен в статье 255 НК РФ. В частности, расходами на оплату труда признаются стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные выплаты при условии, что они установлены в трудовых или коллективных договорах. В пункте 2 статьи 255 Налогового кодекса уточняется, что к начислениям стимулирующего характера относятся премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Выплата к юбилею сотрудника не удовлетворяет данным условиям. Следовательно, она не учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль, даже если предусмотрена трудовым или коллективным договором.

Страховые взносы, начисленные на выплату к юбилею, уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

* * *

В каком налоговом периоде следует отражать расходы на выплату премии, начисленной по итогам года, если приказ руководителя о премировании издается в марте следующего года?

В статье 272 Налогового кодекса содержатся специальные нормы, регламентирующие момент признания в налоговом учете отдельных видов расходов. Так, в соответствии с пунктом 4 названной статьи расходы на оплату труда учитываются при налогообложении ежемесячно исходя из фактически начисленных сумм.

Таким образом, премия по итогам работы за год включается в расходы в месяце ее начисления. При условии, что данный вид поощрения предусмотрен трудовым или коллективным договором, а сама премия выплачивается за достигнутые производственные результаты.

Натуральный измеритель в первичных документах

Должен ли в актах, подтверждающих затраты на оплату услуг сторонних организаций, отражаться натуральный измеритель хозяйственной операции?

Исходя из норм пункта 1 статьи 252 НК РФ, расходы, признаваемые в налоговом учете, должны быть подтверждены документами, оформленными надлежащим образом. Если расходы произведены на территории Российской Федерации, они должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Так, в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано, что первичные учетные документы следует составлять по унифицированной форме (или произвольной, если унифицированная форма не утверждена) с заполнением всех обязательных реквизитов.

Акты сдачи-приемки оказанных услуг, как правило, составляются в произвольной форме. Один из обязательных реквизитов для такого документа - измеритель хозяйственной операции в натуральном выражении. Величина оказанных услуг может быть выражена, в частности, в человеко-часах. При отсутствии данного показателя документ не будет считаться надлежаще оформленным, а затраты могут быть не признаны при налогообложении прибыли.

Страховое возмещение

Компания предоставила в аренду юридическому лицу собственный автотранспорт. Арендатор оплатил полис ОСАГО за свой счет. Арендованный автомобиль попал в аварию, произошедшую по вине третьего лица. В результате страховая компания выплатила страховое возмещение собственнику автотранспорта. Обязан ли арендодатель учитывать сумму страхового возмещения при налогообложении прибыли?

Для целей исчисления налогов доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). При расчете налоговой базы по налогу на прибыль внереализационными признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. Закрытый перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль, приведен в статье 251 НК РФ, сумма компенсации ущерба по договору страхования в нем не поименована.

Следовательно, страховое возмещение по договору обязательного страхования гражданской ответственности включается в состав внереализационных доходов выгодоприобретателя-арендодателя.

Списание кредиторской задолженности

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности. Согласно статье 203 Гражданского кодекса течение срока исковой давности прерывается совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. Исчисляется ли срок исковой давности заново, если акт сверки со стороны кредитора подписан только главным бухгалтером или финансовым директором?

Гражданские права и обязанности могут возникнуть у юридического лица только в результате действий органов, уполномоченных на то нормативными актами или учредительными документами (п. 1 ст. 53 ГК РФ). Действовать без доверенности от имени хозяйственных обществ имеет право единоличный исполнительный орган (генеральный директор, президент и т.д.). Основание - пункт 2 статьи 69 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и пункт 3 статьи 40 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В уставе может быть предусмотрено право другого лица представлять интересы общества и совершать сделки без доверенности. Кроме того, согласно пункту 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы по операциям с денежными средствами в обязательном порядке подписывают руководитель и главный бухгалтер или уполномоченные ими лица.

Таким образом, на акте сверки должна стоять подпись руководителя (или другого лица, имеющего право действовать от имени организации без доверенности) и главного бухгалтера. Полномочия сотрудника, подписавшего акт за одно из указанных лиц, должны быть подтверждены доверенностью. В противном случае такой акт не может служить доказательством совершения должником действий, свидетельствующих о признании долга. Вместе с тем перерыв течения срока исковой давности может происходить и при других действиях должника, например при частичном погашении задолженности.

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, выявляются и включаются в доходы по итогам проведенной инвентаризации на основании приказа руководителя. Данное требование зафиксировано в пункте 78 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. Однако долги с истекшим сроком давности учитываются при налогообложении прибыли, даже если в нарушение законодательства не проведена годовая инвентаризация и отсутствует приказ руководителя о признании дохода. К аналогичному выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 по делу N А26-5933/2008.

Акты по услугам прошлого года

В текущем году после сдачи годовой декларации по налогу на прибыль организация получила от исполнителя акты по услугам, фактически оказанным в 2009 году. В каком налоговом периоде необходимо отразить затраты, подтвержденные данными актами?

В подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ прописано, что расходы на оплату услуг сторонних организаций признаются в налоговом учете на одну из трех дат:

- дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом обязательным условием признания расходов для целей налогообложения прибыли является их документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, момент признания расходов в налоговом учете будет зависеть от даты подписания акта. Если акт датирован 2009 годом, организация вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой будут отражены указанные затраты. Такая возможность предусмотрена в абзаце 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса. В случае если дата акта приходится на 2010 год, расходы следует учитывать при определении налоговой базы текущего года.

Негосударственное пенсионное страхование

Организация заключила договор негосударственного пенсионного обеспечения сотрудников на неопределенный срок. Взнос по договору уплачивается единовременно. Каким образом учитывается данная выплата, если выполнены условия признания в налоговом учете расходов на пенсионное обеспечение, предусмотренные статьей 255 НК РФ?

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами. Для этого фонд обязан иметь лицензию на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию (ст. 7.1 Федерального закона от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

В целях налогообложения прибыли учитываются только взносы по договорам, предусматривающим учет пенсионных взносов на именных счетах участников. Еще одно обязательное условие - должна быть предусмотрена выплата пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение срока, превышающего пять лет, или пожизненно.

Выплаты по негосударственному пенсионному обеспечению включаются в расходы в том отчетном периоде, в котором по условиям договора были перечислены денежные средства на оплату пенсионных взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Разовый взнос включается в расходы равномерно в течение срока действия договора. Сумма выплаты распределяется между отчетными периодами пропорционально количеству календарных дней действия договора.

Таким образом, взнос по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному на неопределенный срок, при исчислении налога на прибыль учитывается равномерно в течение срока, установленного организацией исходя из условий сделки, но не менее пяти лет. Аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина России от 08.07.2010 N 03-03-06/1/454.

Следует добавить, что совокупная сумма взносов, уплачиваемых организацией за своих работников по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения, а также дополнительных страховых взносов на накопительную часть пенсии*(3) включается в расходы в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. База для исчисления норматива определяется нарастающим итогом с начала налогового периода либо с даты вступления договора в силу в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Расходы на аренду

Компания арендует офисное помещение. Арендодатель не предоставляет арендатору ежемесячные акты об оказании услуг. Вправе ли данная организация признавать в налоговом учете стоимость арендных платежей?

Налогоплательщик имеет право при исчислении налога на прибыль включать в расходы арендные платежи за имущество. Об этом говорится в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса. В соответствии с пунктом 1 статьи 654 ГК РФ в договоре аренды здания необходимо зафиксировать размер арендных платежей. В противном случае такая сделка считается незаключенной. В договоре может быть установлена величина арендной платы за единицу площади здания. Тогда общая сумма арендного платежа будет рассчитываться исходя из фактического размера арендованной площади (п. 3 ст. 654 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 655 ГК РФ передача здания в аренду оформляется передаточным актом или другим документом о передаче, подписанным обеими сторонами.

Итак, для надлежащего документального подтверждения затрат на аренду у организации-арендатора должны быть в наличии договор аренды (или субаренды), график арендных платежей, акт о передаче помещения в аренду и платежные документы на перечисление арендной платы.

Выплаты социального характера

Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль материальная помощь к отпуску и компенсация на лечение, выплаченные генеральному директору на основании трудового договора?

Как указано в статье 255 НК РФ, расходами на оплату труда признаются, в частности, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные выплаты, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовым или коллективным договором. Исключение составляют расходы, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса.

Выплаты в виде материальной помощи к отпуску и компенсации на лечение не связаны непосредственно с исполнением работниками трудовых обязанностей и деятельностью организации. Кроме того, согласно пунктам 23 и 29 статьи 270 НК РФ среди расходов, не признаваемых при налогообложении прибыли, поименованы суммы материальной помощи работникам, оплата путевок на лечение и отдых и других аналогичных расходов, произведенных в пользу работников. Следовательно, суммы материальной помощи и компенсации на лечение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ в связи с реформой системы здравоохранения в абзац 9 пункта 16 статьи 255 НК РФ внесена поправка. Теперь в составе расходов на оплату труда разрешено учитывать выплаты по договорам на оказание медицинских услуг в пользу работников, заключенным на срок не менее одного года. Необходимое условие - исполнителем должна выступать организация, имеющая российскую лицензию на медицинскую деятельность. Данная норма вступила в силу с 1 января 2010 года. Сумма указанных выплат в совокупности с взносами работодателя по договорам добровольного медицинского страхования не может превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.

Дата признания основных средств

Для целей бухгалтерского учета активы, удовлетворяющие критериям пункта 4 ПБУ 6/01, включаются в состав основных средств, даже если они еще фактически не эксплуатируются. Можно ли применять такой порядок в налоговом учете?

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ к основным средствам относится часть имущества, которое организация использует в производственных или управленческих целях, а также при выполнении работ, оказании услуг. Начисление амортизации основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, в налоговом учете имущество может быть включено в состав основных средств только в месяце его ввода в эксплуатацию. Факт ввода в эксплуатацию должен быть оформлен документально. Подтверждением может служить акт о приеме-передаче объекта основных средств*(4).

По объектам, поступившим в организацию, но не введенным в эксплуатацию, будут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в размере начисленной в бухучете амортизации.

Обратите внимание: основные средства, права на которые должны регистрироваться, включаются в состав амортизируемого имущества при выполнении двух условий: при вводе в эксплуатацию и подаче документов на регистрацию указанных прав. Это следует из норм пункта 1 статьи 257 и пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса.

Проценты по долговым обязательствам

Организация в 2010 году заключила договор займа. При этом в 1-м полугодии текущего года для определения предельной величины процентов, включаемых в расходы, применялся коэффициент 1,1. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, вступившим в силу с 2 сентября 2010 года, с 1 января 2010 года применяется коэффициент 1,8. Необходимо представить уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие отчетные периоды 2010 года с пересчитанными суммами процентов либо соответствующую корректировку данных можно отразить в декларации за девять месяцев 2010 года?

Согласно нормам пункта 2 статьи 285 и пункта 2 статьи 286 Налогового кодекса по итогам каждого отчетного периода представляется декларация по налогу на прибыль, уплачиваются авансовые платежи. Сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и налогооблагаемой прибыли, которая рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. Кроме того, исчисляются ежемесячные авансовые платежи в порядке, установленном пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса.

В абзаце 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ сказано, что организация при обнаружении ошибки, не приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате, вправе подать уточненную декларацию с соответствующими корректировками. Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация может не представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2010 года.

Расчеты с акционером

Акционер, владеющий 60% уставного капитала, предоставил организации безвозмездную помощь в крупной сумме, а также простил долг по договору займа (включая суммы начисленных процентов). Какие налоговые последствия возникают у получателя в результате перечисленных операций?

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не облагается налогом на прибыль стоимость имущества, полученного российской организацией безвозмездно от других компаний или физических лиц, при выполнении следующих условий*(5):

- более 50% уставного капитала принимающей имущество стороны принадлежит передающей стороне (в том числе физическому лицу);

- более 50% уставного капитала передающей стороны принадлежит принимающей стороне.

Данное правило применяется независимо от размера безвозмездной помощи учредителя. Следовательно, безвозмездная помощь акционера с долей участия в организации в размере 60% не увеличивает налогооблагаемую прибыль получателя.

В случае прекращения обязательства по договору займа прощением долга также действует норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. То есть доходы в виде полученной суммы займа не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В то же время проценты по займу, которые списываются путем прощения долга, не являются безвозмездно полученным имуществом. Кроме того, указанные суммы до момента списания учитывались в составе внереализационных расходов. Основание - пункт 8 статьи 272 НК РФ.

Значит, списанные проценты увеличивают налогооблагаемую прибыль на основании пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса. Аналогичное мнение приведено в письме Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259.

Налогообложение дивидендов

В текущем году акционерное общество планирует выплатить дивиденды по итогам 2009 года. Акционерами общества являются государство и российские частные компании. Каким образом рассчитывается сумма налога на прибыль по доходам в виде дивидендов?

Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ компания, выплачивающая дивиденды российской организации, в отношении данного вида дохода является налоговым агентом.

В рассматриваемой ситуации для расчета налога применяется следующая формула:

,

где Н - сумма налога на прибыль к удержанию;

К - частное от деления дивидендов, полагающихся российской организации - акционеру, и общей суммы дивидендов к распределению;

- ставка налога на прибыль (0 или 9%)*(6);

д - общая сумма дивидендов к распределению;

Д - общая сумма дивидендов, полученных налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов. В величину показателя "Д" не включаются доходы, которые при предыдущих выплатах дивидендов участвовали в расчете налоговой базы, а также дивиденды, облагаемые по нулевой ставке.

Обратите внимание: с 2010 года при определении показателей "К" и "д" акционерное общество должно учитывать дивиденды, подлежащие распределению в пользу государства. Эта норма введена Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

Пересчет в рубли аванса в иностранной валюте

С 2010 года выданные в валюте авансы отражаются в налоговом учете по курсу на дату их перечисления и далее не переоцениваются. Такой вывод можно сделать из поправок, внесенных в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Также скорректированы нормы подпункта 7 пункта 4 статьи 271 и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Вместе с тем статья 316 Налогового кодекса осталась без изменений. На какую дату в текущем году производится пересчет в рубли предоплаты за импортируемый товар, если расчеты с поставщиком производятся в иностранной валюте?

Авансы, перечисленные в иностранной валюте в 2010 году, не переоцениваются. Стоимость оплаченного таким образом имущества должна определяться по официальному курсу Банка России на дату перечисления аванса в части, приходящейся на предварительную оплату. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России*(7).

Отмечу, что при исчислении налога на прибыль указанный порядок учета курсовых разниц применяется, только если расчеты по договору производятся в иностранной валюте.

Возможна ситуация, когда согласно договору аванс перечисляется в рублях в сумме, эквивалентной согласованному курсу условных денежных единиц.

В этом случае суммовая разница, возникающая на дату поступления товаров, учитывается при налогообложении прибыли на основании пункта 12 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

"Российский налоговый курьер", N 21, 22, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(2) Письмо Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624.

*(3) Возможность уплаты дополнительных взносов на накопительную часть пенсии предусмотрена Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ.

*(4) Унифицированная форма N ОС-1 утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

*(5) Полученное имущество (кроме денежных средств) не включается в налогооблагаемую прибыль при условии, что в течение одного года со дня его получения не передается третьим лицам.

*(6) В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ доходы в виде дивидендов, полученные иностранными организациями от российских компаний, облагаются налогом по ставке 15%.

*(7) Письма Минфина России от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91 и от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369.