Учетная политика в торговых организациях (С.В. Булаев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Учетная политика в торговых организациях

Учетная политика является главным распорядительным документом бухгалтера любого предприятия. Заметим, что у розничных продавцов учетная политика может существенно отличаться от аналогичного документа оптовиков. В статье мы постарались дать практические советы предприятиям торговли на примере варианта учетной политики организации, торгующей как оптом, так и в розницу. Предлагаем бухгалтеру взять на вооружение материал, изложенный в статье, в качестве ориентира при написании собственной учетной политики.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Данная норма содержится в п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1). Указанный порядок применяют все торговые компании, специализирующиеся на оптовых продажах. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). То есть у розничных продавцов есть право выбора способа учета товаров, который в обязательном порядке должен быть отражен в учетной политике торговой компании. Сложнее всего организациям, которые торгуют оптом и в розницу: они могут либо совместить два варианта учета товаров, либо остановиться на учете товаров по покупным ценам, что, следует признать, чаще встречается на практике. Рассмотрим наиболее важные вопросы каждого из обозначенных вариантов.

Учетные моменты оптовика

Организации оптовой торговли учитывают товары по покупным ценам, то есть в бухгалтерском учете отражается фактическая себестоимость приобретения. Если организация применяет общий режим налогообложения, то покупная цена не включает предъявленный производителем (поставщиком) НДС, если же плательщик пользуется преимуществами спецрежима "упрощенки", то покупная цена товаров включает налог. То же самое касается других активов, используемых для ведения торговой деятельности (например, основных средств). Все расходы связанные с продажей, в том числе и управленческие затраты, организация торговли учитывает на счете 44 "Расходы на продажу", на нем ведется аналитика по видам затрат. Большинство операций по оплате осуществляется в безналичном порядке, при этом нередко присутствуют взаимозачеты, бартерные сделки, оплата векселями, перевод долга, переуступка задолженности. При наличии таких не совсем отраслевых хозяйственных операций, бухгалтеру нужно определиться с правилами учета подобных сделок и прописать их в учетной политике. Отдельное внимание следует уделить ценообразованию, так как из-за наличия высокого товарооборота и большого разнообразия ассортимента товаров не всегда удается контролировать финансовый результат от продаж и может случиться так, что организация занизит цену по тому или иному наименованию товара. А это, в свою очередь, дает налоговикам повод доначислить налог с обычно применяемых цен. Не стоит забывать о транспортных расходах, которые могут быть связаны как с получением товара от производителя (поставщика), так и с доставкой товаров уже конечному покупателю. Порядок учета этих и других расходов должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом прописывать общие правила учета, урегулированные законодательством в данном документе, совсем не обязательно.

Учетные моменты розничного продавца

Как уже отмечалось выше, организации розничной торговли могут учитывать товары как в покупных, так и в продажных ценах. Во втором случае в бухгалтерском учете стоимость приобретения товаров увеличивается на торговую наценку. В любом из перечисленных вариантов при реализации товары списываются по стоимости приобретения, что позволяет оценить фактическую прибыль от розничных продаж. Для учета расходов, связанных с розничными продажами, организация использует счет 44, на котором ведется аналитика по видам осуществленных затрат. Бухгалтеру нужно уделить внимание кассовой дисциплине, так как выручка по розничным продажам поступает в наличном порядке, а также с использованием в расчетах банковских карт. Данные моменты прописываются в приложении к учетной политике - в порядке документооборота организации розничной торговли. В этом же документе следует выделить процедуру проведения инвентаризации, поскольку в розничных продажах обычно присутствуют потери и недостачи товаров, которые нужно по возможности минимизировать. Если организация имеет несколько торговых точек, ей нужно прописать порядок ведения учета в обособленных подразделениях, которые не освобождены от ведения бухгалтерского учета, даже если они уплачивают ЕНВД. В остальном в учетной политике прописываются общие моменты, характерные для торговли, в отношении которых у бухгалтера есть право выбора, либо организация самостоятельно разрабатывает способ учета при отсутствии четкого правового регулирования по тому или иному спорному вопросу.

Сложный вариант - совмещение опта и розницы

Для бухгалтера любого предприятия, совмещающего два вида деятельности (которые облагаются в рамках разных налоговых режимов), написать учетную политику - задача непростая. Сфера торговли не исключение, здесь, как и везде, для правильного исчисления налогов (налог на прибыль, НДС, налог на имущество, единый налог по УСНО, и даже ЕНВД) нужно делить показатели по видам деятельности. При этом отдельные операции разделяются уже на этапе бухгалтерского учета, на основе которого часто ведется налоговый учет.

Приведем вариант учетной политики предприятия торговли, которое занимается одновременно оптовой торговлей и розничными продажами. В представленной политике выделены основные, на взгляд автора, элементы и отражены не один, а несколько вариантов учета по тому или иному вопросу - в порядке наибольшего практического применения. Бухгалтер предприятия торговли может выбрать один из них по своему усмотрению и вписать в свой вариант учетной политики. Напоминаем, одинаковые для всех правила учета отражать в учетной политике нет необходимости, так как они полно и детально рассмотрены в соответствующих нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Общество с ограниченной ответственностью

"Торговый дом "Купец"

от 28.12.2010                                        N 01-У

Приказ
"Об учетной политике предприятия"

В целях своевременного и правильного формирования показателей деятельности ООО "ТД "Купец", а также бухгалтерской отчетности в соответствии с действующим законодательством РФ

Приказываю утвердить:

1. Политику для целей бухгалтерского учета на 2011 год (Приложение N 1).

2. Рабочий план счетов бухгалтерского учета (Приложение N 2).

3. Формы первичных учетных документов (Приложение N 3)*.

4. Формы регистров бухгалтерского учета (Приложение N 4).

5. Порядок документооборота (Приложение N 5).

6. Настоящий приказ с 1 января 2011 года.

Контроль за выполнением настоящего приказа возложить на исполнителя в лице:

- главного бухгалтера, работающего по срочному трудовому договору (на условиях внешнего совместительства);

- бухгалтера-специалиста, нанятого по трудовому (гражданско-правовому) договору.

Директор

В.Е. Лобанов

Для того чтобы читатель лучше воспринимал основную методологическую часть учетной политики, приведем наиболее существенные выдержки из рабочего плана счетов ООО "ТД "Купец".

Фрагмент Приложения N 2

к Приказу от 28.12.2010 N 01-У

Субсчета учета основных средств:

- 01-1 - "Имущество, используемое в оптовой торговле";

- 01-2 - "Имущество, используемое в розничных продажах";

- 01-3 - "Имущество, используемое в опте и в рознице".

Субсчета учета амортизации по основным средствам:

- 02-1 - "Амортизация по имуществу, используемому в оптовой торговле";

- 02-2 - "Амортизация по имуществу, используемому в розничных продажах";

- 02-3 - "Амортизация по имуществу, используемому в опте и в рознице".

Субсчета учета НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками:

- 19-1-1 "НДС по приобретенным ОС, подлежащий распределению";

- 19-1-2 "НДС по ОС, подлежащий включению в стоимость активов";

- 19-1-3 "НДС по ОС, подлежащий предъявлению к возмещению";

- 19-3-1 "НДС по приобретенным МПЗ, подлежащий распределению";

- 19-3-2 "НДС по МПЗ, подлежащий включению в стоимость активов";

- 19-3-3 "НДС по МПЗ, подлежащий предъявлению к возмещению".

Субсчета учета товаров и тары в организации:

- 41-1 - "Товары на складах";

- 41-2 - "Товары в розничной торговле";

- 41-3 - "Тара под товаром и порожняя";

- 41-4 - "Товары в оптовой торговле".

Аналитический учет товаров ведется по наименованиям (сортам, партиям), местам хранения, ответственным лицам.

Субсчета учета расходов на продажу организации:

- 44-1 "Расходы на продажу, связанные с ведением оптовой торгов

ли";

- 44-2 "Расходы на продажу, связанные с ведением розничной торговли";

- 44-3 "Расходы на продажу, связанные с ведением обоих видов деятельности".

Субсчета учета доходов от продаж:

- 90-01-1 "Доходы предприятия от оптовой торговли";

- 90-01-2 "Доходы предприятия от розничных продаж".

Субсчета учета себестоимости продаж:

- 90-02-1 "Себестоимость продаж от оптовой торговли";

- 90-02-2 "Себестоимость продаж от розничной торговли".

Следующее приложение является по праву основной частью учетной политики.

Приложение N 1

к Приказу от 28.12.2010 N 01-У

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет в торговой организации ведется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, и положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 1 - 22), применяемыми с учетом правового положения ООО "ТД "Купец", определенного в Федеральном законе от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ".

Форма бухгалтерского учета. Информация, содержащаяся в первичных учетных документах, накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме в электронном виде с использованием программно-прикладного продукта. Основанием для отражения данных в продукте являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также справки бухгалтера по "ручным" операциям, в отношении которых составляется отдельный учетный документ.

Правила документооборота и технология обработки учетной информации. Первичные документы, принимаемые к учету, составляются с применением унифицированных форм документов, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 (по учету торговых операций (общие), при продаже товаров в кредит, по учету товаров в комиссионной торговле). Формы самостоятельно утвержденных организацией документов содержатся в Приложении N 3 к Приказу об учетной политике.

Инвентаризация. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация всего имущества, независимо от его местонахождения и всех видов финансовых обязательств, проводится в декабре 2011 года, а также в установленных законодательством случаях. Инвентаризация товаров (на складе, отгруженных, в пути, находящихся на хранении, принятых на хранение) проводится:

- два раза в месяц;

- раз в месяц;

- один раз в квартал.

Система внутреннего контроля. Такая система включает в себя следующие элементы:

- проверка учета товаров, расчетов с поставщиками и покупателями, с прочими дебиторами и кредиторами, контроль активов и обязательств;

- контроль учетной документации и правовых аспектов хозяйственных операций в сфере оптовой торговли и розничных продаж.

Критерий существенности. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Существенной в оптовой торговле признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет 5%. В сфере розничных продаж уровень существенности определяется аналогичным образом и составляет 10%. Принятые показатели существенности используются при составлении отчетности и выявлении ошибок в сфере оптового и розничного товарооборота. При этом для отдельных ошибок, связанных с реализацией и возвратом товаров, существенность устанавливается в каждом конкретном случае.

Раздельный учет по оптовой и розничной деятельности

В торговой компании ведется раздельный учет доходов и расходов, относящихся к оптовым и розничным продажам. Для организации раздельного учета расходов и доходов, связанных с уставной деятельностью, проводятся следующие мероприятия:

- в структуре организации сформированы два подразделения с условными названиями: "оптовый отдел" и "розничный отдел";

- определен состав работников, которые заняты в том или ином отделе;

- направление (вид) деятельности (оптовая торговля или розничные продажи) отражено в наименовании должностей сотрудников и в их должностных инструкциях;

- каждый объект имущества организации (основные средства, товары, НМА и т.д.) приказом руководителя распределяется между основными направлениями деятельности. В том случае, когда это сделать невозможно, указываются проценты использования между двумя видами деятельности;

- расходы торговой компании аналогичным образом распределяются между двумя видами деятельности;

- любые иные виды расходов, характер которых не очевиден, распределяются между оптовыми и розничными продажами организации в процентном отношении (от размера выручки, площади места осуществления торговли).

Учет товаров

Аналитический учет товаров ведется по наименованиям (сортам, партиям), местам хранения, ответственным лицам.

Формирование стоимости товаров. Стоимость товаров, используемых в не облагаемой НДС деятельности, в учете включает предъявленный поставщиком налог (Дебет 41-1 Кредит 60, Дебет 19-3-2 Кредит 60, Дебет 41-2 Кредит 41-1, Дебет 41-2 Кредит 19-3-2). Материальные ценности, предназначенные для облагаемой деятельности, оцениваются в учете без предъявляемого к вычету НДС (Дебет 41-1 Кредит 60, Дебет 19-3-3 Кредит 60, Дебет 41-4 Кредит 41-1, Дебет 68-НДС Кредит 19-3-3). Если же товары используются в облагаемой и необлагаемой деятельности, то предъявленный НДС отражается на отдельном субсчете 19-3-1. Далее по итогам квартала налог распределяется пропорционально между субсчетами 19-3-2 (в части необлагаемых операций) и 19-3-3 (в части облагаемых операций). С указанных субсчетов налог относится на стоимость приобретенных товаров (Дебет 41 Кредит 19-3-2) и принимается к вычету (Дебет 68-НДС Кредит 19-3-3) в соответствующей части.

Способ оценки товаров при реализации:

- по средней себестоимости (взвешенная или скользящая оценка); - по себестоимости каждой единицы;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО).

Учет товаров, переданных на переработку (доработку):

- с использованием счета учета материалов (10) либо с использованием субсчета, открытого к счету учету товаров (субсчет 41-5 "Товары, переданные в переработку") в ситуации, когда происходит передача и получение одного и того же товара, но с измененными свойствами и качественными показателями;

- последовательное отражение реализации и получения товаров (в ситуации, когда происходит передача одного товара, а получение совсем другого).

Неотфактурованные поставки товаров. Торговая компания может:

- отражать неотфактурованные поставки на отдельном субсчете учета товаров, с которого "перевести" их по мере поступления документов на обычный субсчет учета товаров;

- отражать неотфактурованные поставки на обычных субсчетах, при поступлении первичных сопроводительных документов производить сторнировочные проводки, после чего снова отразить товар на этих же счетах на основании имеющейся "первички";

- показывать в учете проводки по неотфактурованной поставке на разницу между учетной ценой и ценой, которая указана в документах поставщика, то есть, проще говоря, в учете производится своего рода "дооценка" ("уценка") стоимости товаров и задолженности поставщика.

Порядок уценки товаров:

- для уценки товаров, учитываемых в покупных ценах и используемых в оптовой торговле, используется резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

- для уценки товаров, учитываемых в продажных ценах и используемых в розничной торговле, используется счет 42 "Торговая наценка".

Валовой доход для определения торговой наценки в рознице (по продажным ценам) рассчитывается:

- по общему товарообороту;

- по ассортименту товарооборота;

- по среднему проценту;

- по ассортименту остатка товаров.

Предоставление скидок

В сфере розничных продаж организация предоставляет покупателям скидки в момент реализации товаров, при этом основаниями для таких скидок могут являться:

- сезонные и иные колебания потребительского спроса на товары;

- потеря товарами качества или иных потребительских свойств;

- приближение даты истечения сроков годности товаров;

- продвижение на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также продвижение товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализация образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В перечисленных случаях размер скидки может варьироваться от 10 до 40%, во всех остальных случаях скидка на товары не может превышать 20%-го отклонения от обычных цен реализации товаров организацией, в том числе и при реализации товаров сотрудникам.

В сфере оптовых продаж скидка предоставляется партнерам при достижении определенного объема закупок (устанавливается отдельно для каждого вида товаров). На таких условиях партнеры могут получить скидки по итогам отчетного месяца (квартала):

- путем уменьшения цены уже отгруженной (реализованной) партии товаров (скидка "задним числом");

- путем уменьшения цены партии товаров, которую планируется отгрузить (реализовать) в следующем месяце или квартале (скидка "на будущее").

Скидки по оптовой торговле предоставляются в зависимости от объема закупок и могут варьироваться от 10 до 30%, конкретный размер скидки определяется согласно утвержденной маркетинговой политике организации. В отношении поставки продовольственных товаров размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретения. Причем названное вознаграждение не учитывается при определении цены продовольственных товаров.

Учет специальной одежды

Бухгалтерский учет спецодежды, выдаваемой работникам, включает выбор следующих возможных вариантов.

Установление порядка списания стоимости одежды:

- единовременно при вводе в эксплуатацию;

- равномерно в течение срока носки;

- единовременно по завершении срока носки.

Установление срока носки (использования) одежды:

- до года; - более года.

Определение порядка учета в зависимости от источника финансирования:

- за счет выделенных на эти цели средств ФСС (в корреспонденции со счетом 69);

- за счет увеличения расходов на продажу (в корреспонденции со счетом 44).

Выбранный порядок распространяется на спецобувь и средства защиты.

Основные средства

Критерий отнесения имущества к объектам основных средств. Имущество, приобретаемое для ведения деятельности и используемое свыше 12 месяцев, учитывается в составе объектов основных средств, если его стоимость составляет не менее 20 000 руб. В учете ОС отражается на счете 01 в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Раздельный учет основных средств организован в части активов:

- используемых организацией в оптовой торговле;

- используемых в розничных продажах;

- используемых в обоих видах деятельности организации.

Данное разделение позволяет распределить стоимость основных средств для целей расчета налога на имущество, уплачиваемого по общему налоговому режиму в связи с осуществлением оптовой торговли (так как в рамках специального режима по розничным продажам налог на имущество не уплачивается).

Формирование первоначальной стоимости ОС. Стоимость объектов, используемых только в не облагаемой НДС деятельности, включает в себя предъявленный поставщиком налог, который в учете отдельно не выделяется. Основные средства, предназначенные для облагаемой деятельности, оцениваются в учете без предъявляемого к вычету НДС. Если же основные средства используются в облагаемой и необлагаемой деятельности, то предъявленный налог отражается на субсчете 19-1-1. Далее налог пропорционально по итогам квартала распределяется между субсчетами 19-1-2 (в части необлагаемых операций) и 19-1-3 (в части облагаемых операций). С указанных субсчетов налог соответственно относится на стоимость ОС (Дебет 08 Кредит 19-1-2) и принимается к вычету (Дебет 68-2 Кредит 19-1-3).

Определение сроков полезного использования. Объекты основных средств включаются в состав амортизационных групп исходя из сроков полезного использования, способа начисления амортизации и сходных функциональных признаков. По основным средствам, которые не указаны в классификаторе, срок полезного использования определяется исходя из указанного в технической документации срока эксплуатации, а при отсутствии таких сведений - исходя из ожидаемого срока полезного использования и получения дохода.

В случае наличия у одного инвентарного объекта нескольких частей, сроки использования которых отличаются более чем на 30% (уровень существенности по срокам использования), данные составляющие учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Способ начисления амортизации по объектам ОС:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Учет ремонта объектов ОС. Затраты на ремонт отражаются в бухгалтерском учете:

- в отчетном периоде в составе расходов по обычным видам деятельности;

- списываются за счет суммы созданного резерва.

Учет отдельных видов доходов и расходов

В составе доходов по обычным видам деятельности признаются:

- поступления от оптовой торговли товарами;

- денежные средства, полученные от населения по розничным продажам.

В составе прочих доходов выделяются:

- поступления от аренды имущества, которым владеет организация;

- иные доходы, не относящиеся к доходам по обычным видам деятельности.

В составе расходов по обычным видам деятельности признаются:

- расходы, связанные с оптовой торговлей;

- расходы, связанные с розничной торговлей;

- расходы, связанные с обоими видами деятельности.

В составе прочих расходов выделяются:

- затраты по предоставлению имущества организации в аренду;

- иные затраты, не относящиеся к расходам по обычным видам деятельности.

Варианты учета транспортных расходов. В учете выделяются расходы, связанные с доставкой приобретаемого для перепродажи товара, и расходы, связанные с доставкой реализуемого товара покупателям. Вторые включаются в состав расходов на продажу, первые относятся к транспортно-заготовительным расходам, которые могут учитываться следующим образом:

- включение ТЗР в стоимость товаров (материальных ценностей);

- включение ТЗР в состав расходов на продажу.

Расходы торговых представителей квалифицируются как:

- затраты на командировки сотрудников;

- затраты на служебные поездки лиц, работа которых имеет разъездной характер.

Использование личного имущества торговых представителей оплачивается:

- путем выплаты компенсации за использование имущества;

- посредством внесения платы за аренду имущества у сотрудников.

Расходы на продажу. На счете 44 в разрезе двух групп "опт" и "розница" ведется аналитический учет по видам затрат многопрофильной организации торговли. На указанном счете отражается оплата услуг сторонних организаций, амортизационные отчисления, коммунальные платежи, зарплата персонала, страховые взносы, аренда помещений организации и другие расходы, связанные с продажей товаров.

Операции в иностранной валюте

Курс иностранной валюты к рублю, применяемый для отражения операций в валюте, принимается равным:

- курсу ЦБ РФ на дату совершения операции;

- среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Уровень существенности равен 5%, в пределах которого изменение курса валюты по отношению к рублю считается несущественным и дает право использовать средний курс.

Обособленные подразделения

Учет в филиалах и обособленных подразделениях организации ведется:

- с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в подразделениях, выделенных на отдельный баланс;

- без использования счета 79 в подразделениях, не выделенных на отдельный баланс.

Резервы

Резервы по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров, по сомнительным долгам, на оплату отпусков, на покрытие непредвиденных затрат:

- не создаются;

- создаются.

* * *

Итак, мы привели фрагмент учетной политики многопрофильной организации торговли и наиболее важных ее приложений. Бухгалтер может воспользоваться "шпаргалкой" в части, не противоречащей нормам законодательства и специфике торговой деятельности компании. В следующих номерах журнала мы продолжим разговор и расскажем о налоговой политике организаций, занимающихся оптовыми и розничными продажами.

С.В. Булаев,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Приложения N 3, 4, 5 к учетной политике ООО "ТД "Купец" в статье не приводятся.