Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 04.10.2010 N 03-04-06/2-233 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 04.10.2010 N 03-04-06/2-233

В Письме от 04.10.2010 N 03-04-06/2-233 Минфин рассуждал по поводу не вполне типичной хозяйственной ситуации. Речь шла о том, являются ли доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ, причитающиеся ему дивиденды, которые он отказывается получать.

По мнению чиновников финансового ведомства, день отказа от получения дивидендов является датой фактического получения дохода, который подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. В обоснование своей позиции Минфин сослался на положения п. 2 ст. 214, п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 224 и п. 4 ст. 226 НК РФ. При этом он подчеркнул, что возможность отказа от получения дивидендов российским законодательством не предусмотрена.

Однако такие рассуждения чиновников, на наш взгляд, являются формальными.

Действительно, если источником выплаты дивидендов является российская организация, то она в силу ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом, определяет налоговую базу и сумму НДФЛ, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика, удерживает с выплачиваемых сумм дивидендов НДФЛ (п. 2 ст. 214 НК РФ) и перечисляет эту сумму в бюджет. Ставка налога в таком случае равна 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы (включая и дивиденды) налогоплательщика, как фактически полученные, так и те, право распоряжаться которыми у него возникло.

В рассматриваемой ситуации акционер (физическое лицо) отказался от получения дивидендов, то есть он воспользовался правом распорядиться причитающимся ему доходом, что свидетельствует о признании его физическим лицом и, соответственно, возникновении у него налогооблагаемой базы. Так рассуждают чиновники в комментируемом письме. В их рассуждениях есть определенная логика, но при этом финансисты не учитывают следующее.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается полученный налогоплательщиками доход (от источников в РФ и от источников за ее пределами). При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Дата фактического получения дохода Налоговым кодексом определяется исключительно как день:

- выплаты дохода - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Исходя из дословного прочтения правил, установленных упомянутыми п. 4 ст. 226 и п. 1 ст. 223 НК РФ, НДФЛ просто не с чего удерживать в том случае, когда участник отказывается получать доход в денежной или натуральной форме. Не возникает в данном случае и материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ. Объясним почему.

В случае принятия решения о распределении чистой прибыли (при реальном ее наличии и отсутствии иных препятствий, указанных в данных нормах) организация обязана выплатить участнику часть прибыли, пропорциональную его доле в уставном капитале, а участник вправе требовать выплаты. Таким образом, между организацией и участником устанавливаются отношения должника и кредитора. Отказ физического лица от получения дивидендов по сути своей является прощением долга организации по выплате причитающейся ему денежной выплаты. Поскольку обязанность участника получить распределенную прибыль законодательно не установлена, исходя из принципа свободы воли сторон в гражданских отношениях (п. 2 ст. 1 ГК РФ) препятствия для применения к данным отношениям ст. 415 ГК РФ отсутствуют (ФАС СКО от 05.12.2006 N Ф08-6252/2006).

Материальной выгоды у физического лица, прощающего долг организации, которая обязана выплатить ему причитающиеся дивиденды, при этом не возникает. Такая выгода возникает у физического лица, если организация прощает долг ему, то есть в ситуации прямо противоположной (см. Письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-04-06/6-106).

Итак, право на получение дивидендов - это имущественное право физического лица, которое, впрочем, может быть и не реализовано, например, в силу прямого отказа данного лица от их получения. Отказ от реализации этого имущественного права в качестве дохода в ст. 208 НК РФ не поименован. В то же время основополагающий принцип определения дохода в целях налогообложения закреплен в ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ. Поэтому для определения облагаемой базы по НДФЛ считаем важным установить следующее: имело ли место фактическое получение физическим лицом денежных средств (или иного имущества) в качестве дивидендов либо возникла материальная выгода в виде экономии.

В данном случае фактической и юридической выплаты дивидендов не происходит, так как не происходит перехода права собственности на денежные средства от организации к физическому лицу, как, впрочем, не возникает и материальной выгоды. Следовательно, организация не обязана уплачивать НДФЛ с суммы начисленных, но не выплаченных участнику дивидендов, потому что отсутствует налогооблагаемая база, да и статус налогового агента она в этом случае не приобретает. Ведь положения п. 1 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ не корреспондируют с нормой, установленной в п. 1 ст. 210 НК РФ и предусматривающей право налогоплательщика на распоряжение своим доходом*(1). Но справедливости ради отметим и то, что налоговым законодательством не предусмотрено исключение из облагаемой базы по НДФЛ дивидендов в зависимости от их использования.

Несмотря на то что разъяснения Минфина, изложенные в комментируемом письме, являются довольно спорными, тем не менее, руководствуясь ими, организация имеет шанс сэкономить на налоге на прибыль (хоть и незначительно).

Невыплаченные дивиденды в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом организации как сумма кредиторской задолженности, списанная в связи с истечением срока давности или по другим основаниям, подлежащим обложению налогом на прибыль. Этот доход возникает с момента получения организацией отказа физического лица от получения причитающихся дивидендов. В том случае если организация при отказе физического лица (акционера) от получения дивидендов исчислит и уплатит НДФЛ с причитающихся ему выплат, внереализационным доходом для нее будет сумма начисленных дивидендов за минусом исчисленного НДФЛ.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В пункте 1 ст. 223 НК РФ сказано лишь то, что по желанию налогоплательщика доход может быть ему выплачен на тот счет, реквизиты которого он укажет.