Комментарий к письму Минфина РФ от 15 октября 2010 г. N 03-11-09/88 (С.Б. Пахалуева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 15 октября 2010 г. N 03-11-09/88

Каким образом отразить в налоговом учете налогоплательщика единого сельскохозяйственного налога сумму возвращенного аванса, полученного им при применении общей системы налогообложения, а также возникает ли в случае возврата сумм аванса, полученного в иностранной валюте, курсовая разница в целях отражения в составе доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу?

Подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлено, что организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, при переходе на уплату ЕСХН на дату такого перехода в налоговую базу включают суммы денежных средств, полученные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на уплату ЕСХН.

При применении ЕСХН используется кассовый метод признания доходов и расходов (подп. 1 и 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

В соответствии с данным методом датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом.

При применении общего режима налогообложения с использованием метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Поэтому при переходе организации или индивидуального предпринимателя с общего режима налогообложения на единый сельскохозяйственный налог сумму аванса, полученного в виде денежных средств на счет в банке и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав при применении общей системы налогообложения, следует включить в состав доходов по единому сельскохозяйственному налогу на дату такого перехода.

При кассовом методе расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, иного способа погашения задолженности.

Учитывая кассовый метод признания расходов при едином сельскохозяйственном налоге, в случае возврата путем перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а также иного способа погашения задолженности сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты за товары (работы, услуги), на сумму возврата следует уменьшить доходы того отчетного (налогового) периода, в котором произведен возврат.

При ответе на второй вопрос следует обратить внимание на статью 346.5 НК РФ и Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 281-ФЗ).

Так, согласно пункту 1 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитывают, в частности, доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

До вступления в силу Федерального закона N 281-ФЗ переоценка полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, производилась в общеустановленном порядке на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ.

При этом учитывая, что статья 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц, налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога, использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц рекомендовано было учитывать в порядке, установленном пунктом 8 статьи 271 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога на имущество в виде валютных ценностей пересчитывали в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований, и (или) на последний день отчетного (налогового) периода - в зависимости оттого, что произошло раньше.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ с 1 января 2010 года были внесены изменения в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В соответствии с данными изменениями, в частности, из пункта 11 статьи 250 НК РФ были исключены авансы выданные и полученные в иностранной валюте.

Таким образом, переоценка полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, с 1 января 2010 года не производится.

При этом, на основании положений пункта 2 статьи 346.6 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, должны для учета их вместе с доходами и расходами, выраженными в рублях, пересчитываться в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Поэтому стоимость имущества, полученного в иностранной валюте в виде авансов, должна определяться организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими единый сельскохозяйственный налог в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату включения предварительной оплаты в доход и на дату ее возврата.

С.Б. Пахалуева,

ведущий советник отдела специальных налоговых режимов

департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.