Планы, планы, планы... (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2011 г.)

Планы, планы, планы...

Планирование - неотъемлемая часть нашей жизни. С экранов телевизоров мы часто слышим идеологические формулы: "план Путина", "план Медведева". Что скрывается за этими словами, какие конкретные действия - для большинства из нас остается загадкой. Но вернемся к нашим баранам*(1). Концепция развития бухгалтерского учета*(2) себя исчерпала (предусмотренные в ней этапы закончились в 2010 году), и в настоящий момент фактически действующей нормой по развитию учета остается лишь сухая фраза из Основных направлений деятельности Правительства РФ на период до 2012 года*(3): продолжится работа по совершенствованию системы обеспечения информационной открытости хозяйственной деятельности организаций. Будет повышена ответственность за своевременность и содержание раскрываемой информации. Важнейшей задачей при этом будет являться совершенствование правил и процедур ведения бухгалтерского учета, отчетности и аудита на основе международно признанных стандартов.

Очевидно, для решения обозначенной задачи в настоящее время планируется ряд изменений, о которых сегодня и пойдет речь. Однако имейте в виду, что в настоящей статье будут кратко рассмотрены только проекты нормативных актов, представленные на сайте Минфина.

Новый закон о бухгалтерском учете...

...должен вступить в силу с 01.01.2012 (ст. 32 Проекта федерального закона о бухгалтерском учете, далее - Проект). Остановимся на основных нововведениях.

Новый бухгалтерский закон устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету и распространяется на более широкий, по сравнению с действующим законом, круг лиц:

1) коммерческие и некоммерческие организации;

2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) Центральный банк России;

4) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные предприниматели), а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой (далее - лица, занимающиеся частной практикой);

5) филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ.

Однако лица, перечисленные в последних двух пунктах, вправе не вести бухгалтерский учет в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах доходы, расходы и (или) иные объекты налогообложения учитываются в порядке, установленном указанным законодательством (п. 2 ст. 6 Проекта). Фактически это означает, что обозначенные лица едва ли будут вспоминать про бухгалтерский учет.

Если сейчас объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, то в будущем фиксации подлежит информация:

1) о фактах хозяйственной жизни;

2) об активах;

3) об обязательствах и о других источниках финансирования деятельности;

4) о доходах;

5) о расходах.

При этом под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Все предложения по изменению данного определения специалистами Минфина были отклонены. А жаль, ведь дословное прочтение обозначенной нормы толкает нас на отражение в учете юридических фактов, следствием которые еще не стали хозяйственные операции, что с точки зрения существующей системы учета - нонсенс.

Примечание. Согласно ст. 11 Проекта инвентаризации подлежат лишь активы и обязательства. В нем ничего не сказано про инвентаризацию фактов хозяйственной жизни.

Кроме того, в Проекте уточняются порядок изменения учетной политики и состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. В него включены нормы, регулирующие вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц; использования для целей бухгалтерского учета электронных документов; осуществления внутреннего контроля в экономических субъектах (в основном это касается отчетности, подлежащей обязательному аудиту).

Отчетным периодом должен стать календарный год - период с 1 января по 31 декабря включительно (кроме случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица). В течение трех месяцев после окончания отчетного периода экономический субъект, обязанный составлять финансовую отчетность, представляет ее в органы государственной статистики. При этом в Проекте ничего не говорится о представлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Напрашивается вывод: планируется собирать только годовые данные (ст. 15, 16 Проекта).

Обратите внимание! Представление отчетности в налоговую инспекцию не предполагается. Вместе с тем до тех пор, пока бухгалтерское и налоговое законодательство не будут гармонизированы, утверждать, что такая обязанность отсутствует, преждевременно (см. пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Важным представляется то, что к документам в области бухгалтерского учета будут относиться: национальные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта (обратите внимание: закрытый перечень!).

По всей видимости, методические указания, поясняющие нормы ПБУ, приобретут статус рекомендаций и будут необязательны для применения (ст. 20, п. 8 ст. 21 Проекта). Впрочем, до утверждения национальных и отраслевых стандартов предполагается применение ныне действующих нормативных актов.

Международные стандарты должны стать основой для разработки национальных и отраслевых положений по бухгалтерскому учету (ст. 20 Проекта), в связи с чем мы надеемся, что впредь не повторятся случаи, когда в ПБУ содержатся отсылочные нормы к МСФО*(4).

Отдельный блок Проекта посвящен разработке национальных стандартов бухгалтерского учета. Если сейчас монополист в этой области - Минфин (в отношении организаций бюджетной сферы он таковым и останется), то с 2012 года субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета*(5) тоже вправе будут участвовать в разработке и экспертизе таких стандартов.

Ревизия Положения N 34н*(6) и бухгалтерских стандартов

Планируется, что приказ Минфина, который должен внести ряд существенных изменений в Положение N 34н и некоторые действующие положения по бухгалтерскому учету, вступит силу с представления отчетности за 2011 год. Остановимся на наиболее заметных из них. (Далее, говоря о Положении, мы будем подразумевать Положение N 34н с учетом описываемых изменений.)

Проект по изменению Положения N 34н

Начать хочется с того, что после вступления в силу предполагаемых коррективов разработка бухгалтерских стандартов больше не должна будет осуществляться на основании Положения.

В проекте есть ряд изменений, которые фиксируют сложившуюся на сегодняшний день практику учета. Выделим лишь пару моментов:

- принятие к учету объектов основных средств решили не ассоциировать с государственной регистрацией права собственности на объекты недвижимости (п. 41 Положения)*(7);

- корректировка учетной стоимости финансовых вложений в виде акций других организаций, торгуемых на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, должна производиться в любом случае, а не только при снижении первоначальной стоимости этих акций. Соответственно, резерв под обесценение таких финансовых вложений создаваться не должен (п. 45 Положения).

Но есть изменения, которые, несомненно, вызовут вопросы. Например, сегодня п. 65 Положения N 34н гласит: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Тот же пункт в Положении будет выглядеть следующим образом: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости данного вида.

Как это понимать и с чем это связано? Неужели мы больше не будем использовать счет 97 "Расходы будущих периодов"*(8)?

Спешим вас успокоить: по нашему мнению, порядок ведения бухгалтерского учета не изменится, вы, как и прежде, будете вести его привычным способом. В конце концов, обоснованного распределения расходов между отчетными периодами никто не отменял (п. 19 ПБУ 10/99 "Учет расходов"*(9)).

Однако в балансе данный актив должен будет отражаться несколько иначе. В этом легко убедиться, если открыть приложение 1 к Приказу N 66н*(10) (Бухгалтерский баланс), - строчки, предназначенной для учета расходов будущих периодов, там нет, поэтому сальдо счета 97 должно быть распределено между строками "Прочие внеоборотные активы" и "Прочие оборотные активы". То есть интересующие нас расходы сроком погашения свыше 12 месяцев попадут в разд. I баланса, остальные - в разд. II.

Примечание. Новые формы отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, необходимо применять начиная с отчетности за 2011 год.

Кстати, норма п. 81 о том, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов, из Положения исключается. Довольно странная поправка, особенно с учетом того, что никаких изменений не только в Плане счетов, но и в недавно принятой форме бухгалтерского баланса не планируется. Уточним, в разд. V доходы будущих периодов должны будут отражаться отдельной статьей.

Реформе будет подвергнут и порядок формирования резервов. Напомним, до 01.01.2011 резервы можно было и не создавать. С вступлением в силу поправок (что, собственно, сомнений не вызывает) ситуация изменится. Создание резервов по сомнительным долгам из права превращается в обязанность. Пункт 70 Положения выглядит так: организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

К сведению. Резерв под сомнительную задолженность оформляется записью: Дебет 91-2 Кредит 63. При списании дебиторской задолженности резерв корректируется проводкой: Дебет 63 Кредит 60 (62, 76). Невостребованные суммы резерва восстанавливаются: Дебет 63 Кредит 91-1.

Но на этом "резервные" изменения не заканчиваются. Пункт 72 Положения N 34н предполагается признать утратившим силу. Напомним его содержание. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и т.д. и т.п. В дополнение к этому счет 96 "Резервы предстоящих расходов" планируется переориентировать на учет оценочных обязательств (проект по изменению Плана счетов также выложен на сайте Минфина). Условия признания оценочных обязательств раскрываются в проекте ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", и вступить в силу этот стандарт должен с бухгалтерской отчетности 2011 года*(11).

Причины введения таких изменений автору непонятны. Возможно, финансисты предполагают аннулирование всех подобных резервов. Но тогда почему не планируется внесение поправок в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(12) и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(13)? (Напомним, в первом стандарте закреплен принцип осмотрительности, согласно которому организация с большей готовностью должна признавать расходы, нежели доходы, а в десятом говорится о прочих расходах в виде отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.) Под "и др." мы и понимали резервы на отпуска, ремонты и т.д.)

Что мы должны сделать уже в отчетности 2010 года, если, конечно, проект (именно в этом виде) перестанет быть таковым? Списать все несписанные оценочные резервы. (Естественно, кроме резервов по сомнительным долгам и под обесценение вложений в ценные бумаги.) Хотелось бы по этому поводу получить аутентичные разъяснения*(14).

Поправки к учету амортизируемого имущества

Любопытные поправки готовит нам Минфин по поводу учета основных средств. Кроме ожидаемого изменения первоначальной стоимости объектов с 20 000 до 40 000 руб. (как и прежде, это элемент учетной политики - см. п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(15)), меняются правила их переоценки.

Во-первых, отражать результаты переоценки ОС*(16) нужно будет не на начало отчетного года, а на конец (п. 15 ПБУ 6/01, п. 49 Положения, п. 43, 44 Методических указаний по учету ОС*(17)).

Во-вторых, разницы в виде уценки (дооценки) больше не будут зачисляться на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) или добавочного капитала организации. По новым правилам корректировка первоначальной (восстановительной) стоимости будет производиться за счет прочих доходов (расходов).

Более того, в связи с обозначенными нововведениями в п. 48 Методических указаний по учету ОС переписаны примеры, демонстрирующие правила переоценки объектов ОС. Их анализ позволяет сказать, что суммы дооценки, собранные на счете 83 "Добавочный капитал", должны учитываться до того момента, пока они не обнулятся посредством уценки ОС. После этого корректировка стоимости объектов ОС будет проводиться с помощью счета 91.

Понятно, что аналогичные правила переоценки устанавливаются в отношении объектов НМА (изменятся п. 17, 20, 21, 27, 30 ПБУ 14/2007).

Обратите внимание! Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Прочие изменения

Скажем несколько слов о других нововведениях, заслуживающих, на наш взгляд, внимания.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (99). По действующим правилам для этих целей должен был использоваться счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 14, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(18)).

И последнее. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал. Напомним, сейчас эти разницы относятся на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 19 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(19)).

Обозначенная норма будет дополнена абзацем следующего содержания: при прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Revenons (retournons) a nos moutons (франц.). История происхождения фразы такова. Богатый суконщик привлек к суду пастуха, укравшего у него трех баранов. Когда началось слушание дела, суконщик обнаружил, что в зале находится и второй его обидчик (адвокат Патлен), который задолжал ему деньги за шесть локтей сукна. Суконщик забыл про баранов и насел на адвоката, требуя возврата денег. Судья вынужден был неоднократно прерывать суконщика, требуя вернуться к предмету судебного разбирательства - краже баранов.

*(2) Имеется в виду Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.

*(3) Утверждены Распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 N 1663-р.

*(4) Речь идет о ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(5) Саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета и включенные в установленном порядке в соответствующие государственные реестры саморегулируемых организаций, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Подробности см. в статье О.П. Гришиной "Об учете объектов недвижимости: позиция Президиума ВАС" в этом номере журнала.

*(8) Подобные разъяснения уже имеют место быть.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(10) Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(11) Данный стандарт должен прийти на смену ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.

*(12) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(13) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(14) Разновидность толкования нормативного акта, представляющая собой разъяснение норм права, даваемое государственным органом, издавшим их.

*(15) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(16) См. дополнительно статью Р.Е. Грачевой "Амортизация основных средств в отражении операций по переоценке: два подхода - по IAS 16 и ПБУ 6/01".

*(17) Методические указания по бухгалтерскому учету ОС, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(18) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(19) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.