Амортизация основных средств в отражении операций по переоценке: два подхода - по IAS 16 и ПБУ 6/01 (Р.Е. Грачева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2011 г.)

Амортизация основных средств в отражении операций по переоценке: два подхода - по IAS 16 и ПБУ 6/01

В отличие от ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), где указан только один, традиционный для нас, метод учета амортизации при переоценке основных средств, его международный аналог IAS 16 "Property, Plant and Equipment"*(2) предлагает два метода. Один из них применяется, когда переоценка проводится в соответствии с самостоятельно рассчитанным индексом роста (снижения) текущих рыночных цен на аналогичные активы*(3), другой - когда переоценке подвергаются объекты, текущая рыночная стоимость которых никак не коррелирует с их износом. К таким активам относятся, в частности, здания - объекты, которые могут реконструироваться, достраиваться, принимать новые архитектурные формы и дорожать (дешеветь) в зависимости не от технического состояния, а от других факторов, не связанных со сроками эксплуатации. Потому при оценке бывших в эксплуатации зданий нет необходимости "оглядываться" на их первоначальную стоимость; из этого следует, что и амортизацию переоценивать тоже нет смысла. Вся накопленная сумма амортизации в таких случаях просто списывается, причем и при дооценке, и при уценке. Каким образом и на какие счета - об этом ниже.

Как известно (п. 29 IAS 16 и п. 14, 15 ПБУ 6/01), оценка объектов основных средств после их первоначального признания может оставаться равной сумме первоначальных затрат на их приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию по назначению, но может и варьироваться в соответствии с текущими изменениями цен на рынке аналогичных активов. Важно только, чтобы выбранный метод (в терминах IAS 16 - модель) оценки применительно к той или иной группе объектов оставался неизменным в течение всего срока эксплуатации объектов, входящих в эту группу*(4).

Модель учета по первоначальной стоимости (Cost model), как метод, не вызывающий никаких вопросов в силу его традиционности, мы опустим, ограничившись напоминанием: изменение первоначальной стоимости при таком подходе к оценке допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и др., перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01. Сосредоточимся на переоценке, главным образом на отражении амортизации при проведении таких операций. Но вначале скажем несколько слов собственно о переоценке.

Модель учета по переоцененной стоимости (Revaluation model)

Revaluation model применяется к той группе объектов Property, Plant and Equipment (далее - основные средства*(5)), справедливая стоимость которых может быть надежно установлена. Далее переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Причем применять ее следует не к отдельным объектам, а ко всей группе основных средств, к которой они относятся (29.16, 36.16)*(6). Это ни в коем случае не означает, что ко всем активам группы применяется один и тот же коэффициент пересчета. Переоценка всей группы означает всего лишь мероприятие, которое надо провести в рамках группы. Как при этом каждый отдельно взятый объект будет переоценен: дооценен или, наоборот, уценен либо, возможно, его стоимость не изменится, поскольку на тот момент окажется, что его балансовая стоимость существенно не отличается от справедливой, - зависит от результатов данного мероприятия. В некоторых случаях в рамках группы переоценка может проводиться по скользящему графику (38.16), из чего следует, что требование одновременной переоценки всех активов группы не является жестким.

Переоцененная стоимость, как и фактическая, показывается на балансе за вычетом накопленной амортизации и накопленных потерь от обесценения (31.16).

Амортизация после переоценки

После переоценки объекта накопленная на дату переоценки амортизация отражается одним из двух предложенных способов (см. п. 35.16)*(7):

a) амортизация переоценивается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости*(8). Этот метод обычно применяется, когда объект переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем применения коэффициента пересчета (индексирования);

b) амортизация, накопленная до переоценки, списывается на прирост капитала от переоценки, увеличивая переоценочный резерв по данному объекту. Таким образом, чистая балансовая стоимость с момента переоценки становится валовой балансовой стоимостью, и, соответственно, по данному объекту начинает заново накапливаться амортизация. Этот метод обычно применяется в переоценке зданий.

В любом случае чистая балансовая стоимость переоцененного объекта становится равной его новой стоимости. Разница хорошо видна на примере дооценки. Так, если применить второй из предложенных методов, сумма накопленной до переоценки амортизации обнуляется (ее величина переносится на прирост капитала и образует (дополняет) резерв переоценки), а если первый - сумма накопленной амортизации увеличивается в соответствии с коэффициентом пересчета стоимости переоцениваемого актива. В результате цель достигается: новая чистая балансовая стоимость переоцененного объекта становится равной его реальной на данный момент стоимости.

Если первый из указанных способов (п. 35.16а) ничем не отличается от традиционного для нас способа отражения амортизации при переоценке, то о втором (п. 35.16b) в ПБУ 6/01 упоминания нет.

Пропорциональная переоценка (по п. 35.16а)

Пропорциональная переоценка - метод учета стоимостных разниц, согласно которому при дооценке прибавляется к стоимости актива, а при уценке вычитается из нее определенная сумма и параллельно в той же пропорции прибавляется (вычитается) соответствующая сумма к (из) накопленной амортизации. Иными словами, переоценка амортизации осуществляется в той же пропорции, что и переоценка суммы, относящейся к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта без вычета амортизации.

Отражение в учете стоимостных разниц, возникающих от переоценки, проводится по методике, указанной в п. 39, 40 IAS 16, где объясняется, в каких случаях эти суммы надлежит проводить в капитале под заголовком "прирост стоимости от переоценки", а в каких они подлежат признанию в прибыли или убытке. О том, как это выглядит, - в примерах ниже.

Пропорциональная дооценка

Пример 1

Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего дооценке, равна 250 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100 тыс. руб. Чистая балансовая (остаточная) стоимость, таким образом, составила 150 тыс. руб.

Объект переоценен путем применения коэффициента пересчета, исчисленного в соответствии с индексом роста (снижения) цен на аналогичные активы. В данном случае коэффициент пересчета равен 1,2, так как прирост цен от даты приобретения объекта составил 20%. Следовательно, новая валовая балансовая стоимость должна равняться 300 тыс. руб. (250 тыс. руб. х 1,2), сумма амортизации - 120 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 1,2), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 180 тыс. руб.

Проводки в концепции IAS/IFRS:

	Отчет	Дебет	Кредит
Дооценка объекта ОС
Основные средства	Б *	50 000
Амортизация	Б		20 000
Вариант 1. Прирост капитала от переоценки (резерв переоценки). Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в расходах	Б		30 000
Вариант 2. Внереализационные доходы. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в соответствующих расходах и эта разница составляла не менее 30 тыс. руб.	ОПУ		30 000
Итого оборотов		50 000	50 000
* Здесь и далее: Б - Баланс, ОПУ - Отчет о прибылях и убытках.

Проводки в концепции ПБУ:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Вариант 1. Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках
Прирост стоимости объекта ОС	01	83-1	50 000
Прирост накопленной амортизации	83-1	02	20 000
Вариант 2. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках
Прирост стоимости объекта ОС	01	84	50 000
Пропорциональный прирост накопленной амортизации	84	02	20 000

Пропорциональная уценка

Пример 2

Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего уценке, равна 250 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100 тыс. руб. Чистая балансовая (остаточная) стоимость, таким образом, равна 150 тыс. руб.

Объект переоценен путем применения коэффициента пересчета, исчисленного в соответствии с индексом роста (снижения) цен на аналогичные активы. В данном случае коэффициент пересчета равен 0,8, поскольку цены на аналогичные объекты (от даты приобретения данного объекта) снизились на 20%, новая валовая балансовая стоимость должна равняться 200 тыс. руб. (250 тыс. руб. х 0,8), сумма амортизации - 80 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 0,8), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 120 тыс. руб.

Проводки в концепции IAS/IFRS:

	Отчет	Дебет	Кредит
Уценка объекта ОС
Основные средства	Б		50 000
Амортизация	Б	20 000
Вариант 1. Внереализационные расходы. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на соответствующем счете капитала нулевое сальдо	ОПУ	30 000
Вариант 2. Прирост капитала от переоценки (резерв переоценки). Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на соответствующем счете капитала не менее 30 тыс. руб.)	Б	30 000
Итого оборотов		50 000	50 000

Проводки в концепции ПБУ:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Вариант 1. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на счете 83 нулевое сальдо
Уменьшение стоимости объекта ОС	84	01	50 000
Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации	02	84	20 000
Вариант 2. Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на счете 83 не менее 30 тыс. руб.)
Уменьшение стоимости объекта ОС	83-1	01	20 000
Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации	02	83-1	50 000

Предложенный выбор вариантов не означает, что не бывает случаев, когда сумма уценки может быть отражена и как резерв переоценки, и в прибылях (убытках) одновременно: например (по РСБУ), частично в убытках (счет 84), а в остальной части - на счете резерва (счет 83-1). Так, если на счете резерва переоценки все же имеется кредитовое сальдо, но его недостаточно для покрытия потерь от уценки, разница отражается в непокрытых убытках. Это не так просто, как может показаться, поэтому автор считает нелишним проиллюстрировать одну из возможных ситуаций на комбинированном примере. Стоит также напомнить, что в данном случае речь все еще идет о пропорциональном способе отражения результатов переоценки (п. 35а IAS 16).

Дооценка с последующей уценкой (способ указан в п. 35.16а)

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1.

Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего дооценке, равна 250 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость - 150 тыс. руб.

Объект переоценен путем применения коэффициента 1,2 (прирост цен от даты приобретения объекта составил 20%). Поэтому после дооценки валовая балансовая стоимость должна равняться 300 тыс. руб. (250 тыс. руб. х 1,2), сумма амортизации - 120 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 1,2), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 180 тыс. руб.

Таким образом, в учете необходимо провести суммы прироста:

- валовой балансовой стоимости - 50 тыс. руб.;

- амортизации - 20 тыс. руб.;

- капитала от переоценки - 30 тыс. руб.

Переоценка данного объекта проведена впервые.

Предположим, что через два года цены на рынке аналогичных этому объекту активов упали на 25%. Если учесть, что за прошедшее от даты дооценки время была начислена амортизация в сумме 20 тыс. руб., то чистая балансовая стоимость объекта на момент уценки составила 160 тыс. руб. (180 тыс. - 20 тыс.). Итак, после уценки:

- валовая балансовая стоимость составила 225 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 0,75);

- накопленная амортизация до уценки - 140 тыс. руб. (120 тыс. + 20 тыс.), а после уценки - 105 тыс. руб. (140 тыс. руб. х 0,75);

- чистая балансовая стоимость - 120 тыс. руб. (225 тыс. - 105 тыс.).

Следовательно, для уценки объекта надо провести сумму потерь от снижения валовой балансовой стоимости объекта - 75 тыс. руб. В том числе за счет:

- резерва, образовавшегося ранее, при дооценке, - 30 тыс. руб.;

- уменьшения суммы накопленной амортизации - 35 тыс. руб.;

- увеличения сальдо (или возникновения) непокрытых убытков - 10 тыс. руб. Это сумма, на которую не хватило резерва (40 тыс. - 30 тыс.), чтобы полностью покрыть разницу между чистой балансовой стоимостью объекта на момент его уценки (160 тыс.) и чистой балансовой стоимостью, до уровня которой следует дойти (120 тыс.).

Проводки в концепции IAS/IFRS:

	Отчет	Дебет	Кредит
Дооценка объекта ОС
Основные средства	Б	50 000
Амортизация	Б		20 000
Прирост капитала от переоценки (резерв переоценки)	Б		30 000
Начислена амортизация за два истекших после переоценки года
Амортизация	Б		20 000
Расходы на амортизацию	ОПУ	20 000
Последующая уценка объекта ОС
Основные средства	Б		75 000
Амортизация	Б	35 000
Прирост капитала от переоценки (резерв переоценки)	Б	30 000
Внереализационные расходы	ОПУ	10 000
Итого оборотов		145 000	145 000

Проводки в концепции ПБУ:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Дооценка
Прирост стоимости объекта	01	83-1	50 000
Прирост накопленной амортизации	83-1	02	20 000
В течение двух лет после дооценки
Начислена амортизация	20, 23, 25...*	02	20 000
Последующая уценка
Потери от снижения стоимости объекта:
- за счет предыдущей дооценки (имеющийся резерв 30 тыс. руб.)	83-1	01	30 000
- отражено в непокрытых убытках (оставшаяся часть суммы уценки, для покрытия которой не хватило резерва)	84	01	45 000
Уменьшение накопленной амортизации:
1-й способ: путем признания прибыли (и тогда непокрытые убытки составят разницу между прибылью и превышающими ее убытками: 35 - 45 = -10 (тыс. руб.))	02	84	35 000
2-й способ: путем сторнирования убытков (и тогда чистые потери составят разницу между убытками, признанными в связи со снижением валовой балансовой стоимости, и отсторнированной суммой убытков: 45 - 35 = 10 (тыс. руб.))	84	02	(35 000)
* Номер расходного счета зависит от цели и места эксплуатации объекта.

Переоценка со списанием накопленной амортизации (по п. 35.16b)

Переоценка со списанием амортизации - метод учета стоимостных разниц, при котором накопленная амортизация обнуляется, причем как при дооценке, так и при уценке. В результате новая балансовая стоимость на какой-то момент становится одновременно и валовой, и чистой балансовой стоимостью.

Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается

Пример 4

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, - 5 000 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2 000 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость, таким образом, равна 3 000 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равна 6 000 тыс. руб., то есть на 3 000 тыс. руб. больше его чистой балансовой стоимости на момент переоценки.

Проводки в концепции IAS/IFRS:

	Отчет	Дебет	Кредит
Дооценка здания
Основные средства	Б	1 000 000
Амортизация	Б	2 000 000
Вариант 1. Прирост капитала от переоценки (резерв переоценки). Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в текущих расходах	Б		3 000 000
Вариант 2. Внереализационные доходы. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в соответствующих расходах, причем на сумму не менее 3 000 тыс. руб.	ОПУ		3 000 000
Итого оборотов		3 000 000	3 000 000

Проводки в концепции ПБУ:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списание накопленной амортизации	02	83-1	2 000 000
Прирост стоимости здания
Вариант 1. Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках	01	83-1	1 000 000
Вариант 2. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках	01	84	1 000 000

Две последние проводки далеко не во всех случаях следует рассматривать непременно как выбор между двумя вариантами. На практике могут встречаться случаи, когда требуется выполнить и ту, и другую проводку. Например, когда после ранее проведенной уценки расходы составили сумму меньше той, на которую требуется дооценить объект (в нашем случае - если эти ранее понесенные расходы меньше 1 000 тыс. руб.). Тогда часть суммы дооценки, равная предыдущей уценке, отражается на счете 84 как прибыль (неиспользованная), а часть, эти прошлые потери превышающая, относится на счет 83-1 для формирования резерва переоценки.

Уценка, при которой накопленная амортизация списывается

Пример 5

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего уценке, равна 5 000 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2 000 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость, соответственно, 3 000 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков, чистая балансовая стоимость здания должна составлять 2 000 тыс. руб., то есть на 1 000 тыс. руб. меньше его чистой балансовой стоимости до переоценки.

Проводки в концепции IAS/IFRS:

	Отчет	Дебет	Кредит
Уценка здания
Основные средства	Б		3 000 000
Амортизация	Б	2 000 000
Вариант 1. Внереализационные расходы. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на соответствующем счете капитала (резервов) нулевое сальдо	ОПУ	1 000 000
Вариант 2. Прирост капитала от переоценки (резерв переоценки). Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на соответствующем счете капитала не менее 1 000 тыс. руб.)	Б	1 000 000
Итого оборотов		3 000 000	3 000 000

Проводки в концепции ПБУ:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Уменьшение стоимости объекта ОС за счет накопленной амортизации	02	01	2 000 000
Уменьшение стоимости объекта ОС за счет других источников:
Вариант 1. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на счете 83 нулевое сальдо	84	01	1 000 000
Вариант 2. Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на счете 83 не менее 1 000 тыс. руб.)	83-1	01	1 000 000

Если же сумма уценки выше суммы накопленной амортизации, то вполне очевидно, что первую проводку следует выполнить на ту часть амортизации, которая позволяет довести стоимость объекта до определенного переоценкой уровня. Оставшуюся же часть амортизации нужно списать или на прибыль (если в прошлом были констатированы соответствующие убытки), или на прирост капитала в резерв под будущие переоценки либо применить оба варианта, если суммы прошлых убытков тоже оказалось недостаточно.

В нашем последнем примере с уценкой, как и в предыдущем с дооценкой, показаны варианты "или - или". Но на практике нередки случаи, когда при уценке требуется выполнить и ту, и другую проводку. Делается это, например, когда кредитовое сальдо на счете резерва переоценок больше нуля, но его оказывается недостаточно для покрытия разницы (в нашем примере - если это сальдо меньше 1 000 тыс. руб.). Тогда часть уценочной стоимости списывается за счет резерва (до нулевого остатка на этом счете), а недостающая часть относится на убытки. Подобных примеров может быть множество. Один из возможных - ниже.

Дооценка с последующей уценкой (способом, указанным в п. 35.16b)

Пример 6

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, равна 5 000 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2 000 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость - 3 000 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков, чистая балансовая стоимость здания должна быть равна 6 000 тыс. руб., то есть на 1 000 тыс. руб. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.

Следовательно, для дооценки объекта в учете надо провести сумму прироста капитала от переоценки - 3 000 тыс. руб. (разница между стоимостью здания, установленной оценщиками, и его чистой балансовой стоимостью до дооценки: 6 000 - 3 000 = 3 000 (тыс. руб.)), в том числе за счет:

- списания накопленной амортизации - 2 000 тыс. руб.;

- прироста валовой балансовой стоимости - 1 000 тыс. руб.

Вся сумма дооценки (3 000 тыс. руб.) отражается как прирост капитала, образуя резерв под будущие переоценки. После дооценки сумма 6 000 тыс. руб. становится одновременно и чистой балансовой стоимостью здания, и его валовой балансовой стоимостью до времени, пока не будет начислена текущая амортизация, поскольку вся сумма амортизации, накопленной ранее, в момент дооценки согласно п. 35.16b списана. Переоценка данного объекта проведена впервые.

Через 2 года здание вновь потребовало переоценки, и профессиональными оценщиками была установлена его новая стоимость - 4 000 тыс. руб. Если учесть, что за прошедшее от даты дооценки время была начислена амортизация в сумме 500 тыс. руб., то остаточная (чистая балансовая) стоимость здания на момент уценки составила 5 500 тыс. руб. (6 000 тыс. - 500 тыс.).

Следовательно, для уценки объекта надо провести сумму потерь от снижения чистой балансовой стоимости объекта - 1 500 тыс. руб., в том числе за счет:

- списания накопленной амортизации 500 тыс. руб.;

- резерва, образовавшегося ранее, при дооценке 1 000 тыс. руб.

В итоге получаем новую балансовую стоимость здания: 5 500 - 1 500 = 4 000 (тыс. руб.). Это чистая балансовая стоимость после уценки, она же на этот момент и валовая балансовая стоимость, так как вся сумма накопленной амортизации списана согласно п. 35.16b.

Проводки в концепции IAS/IFRS:

	Отчет	Дебет	Кредит
Дооценка здания
Основные средства	Б	1 000 000
Амортизация	Б	2 000 000
Прирост капитала от переоценки (резерв переоценки)	Б		3 000 000
Начислена амортизация за два истекших после переоценки года
Амортизация	Б		500 000
Расходы на амортизацию (износ)	ОПУ	500 000
Последующая уценка здания
Основные средства	Б		1 500 000
Амортизация	Б	500 000
Прирост стоимости капитала (резерв переоценки)	Б	1 000 000
Итого оборотов		5 000 000	5 000 000

Проводки в концепции ПБУ:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Дооценка здания
Списание накопленной амортизации	02	83-1	2 000 000
Прирост стоимости здания	01	83-1	1 000 000
В течение двух лет после дооценки
Начислена амортизация	20, 23, 25...	02	500 000

В примере 6 рассмотрен случай, когда переоценочного резерва не просто хватило, чтобы покрыть последующую уценку, но даже осталось кредитовое сальдо на сумму 2 000 тыс. руб., так как потери от уценки составили всего 1 000 тыс. руб., а сальдо резерва на тот момент равнялось 3 000 тыс. руб. Но если случится, что резерва, наоборот, окажется недостаточно для покрытия потерь от очередной уценки, недостающая часть суммы должна (по РСБУ) списываться на непокрытые убытки (счет 84). Таким образом, потери от уценки будут покрываться за счет не двух, как в нашем примере, а трех источников. Может, однако, случиться, что для покрытия потерь от уценки достаточно единственного источника - накопленной амортизации. Вариантов ситуаций, складывающихся при переоценке основных средств, множество, но источников покрытия потерь от уценки не больше трех. И при отражении таких потерь в учете следует соблюдать очередность.

В первую очередь потери списываются за счет накопленной амортизации, во вторую - если суммы амортизации оказалось недостаточно - за счет резерва (если в отношении переоцениваемого объекта на соответствующем счете капитала кредитовое сальдо), и в последнюю очередь оставшаяся часть отражается как непокрытые убытки*(9), если такие потери не покрыли первые два источника. Отражая же прирост стоимости актива как результат его дооценки, следует соблюдать очередность в обратном порядке: сначала покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале), затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки).

Такой подход объясняется просто: возмещение убытка от прошлой переоценки должно отражаться по той же статье, по которой он был признан (проведен по счетам). Так, убытки должны покрываться прибылью (как расходы соответствующими доходами), а потери в капитале - ранее накопленным приростом капитала (то есть во втором случае при наличии кредитового сальдо такого прироста в отношении переоцениваемого объекта). Отсюда следует, что если переоценка проводится впервые, то в случае дооценки прирост стоимости отражается в резервах, а в случае уценки потери отражаются в непокрытых убытках. Далее, при последующих переоценках, потери покрываются строго за счет соответствующих им источников.

В целом же смысл и содержание п. 35, 39 и 40 IAS 16 можно свести к следующим правилам.

Учет переоценки пропорциональным методом

1. Если проводим дооценку, следует убедиться, что в отношении данного объекта не было уценки в прошлом, и, если таковая имела место, сначала покрывается убыток, который был констатирован в связи с уценкой, то есть ровно на ту же сумму констатируется прибыль. И лишь затем, если сумма дооценки те прошлые убытки превысила, оставшуюся разницу относят на прирост капитала (резерв под будущие переоценки).

2. Если проводим уценку, следует убедиться, что в отношении данного объекта в прошлом не было дооценки, после которой осталось бы кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала (резерва). И если да, то при уценке сначала дебетуется этот счет капитала (резерва переоценки) и лишь потом, если этого оказалось недостаточно, чтобы покрыть потери от уценки, недостающую часть суммы отражают как непокрытые убытки. В будущем, если последует дооценка, эти убытки должны покрываться прибылью в первую очередь (см. п. 1).

Так или иначе, но этот метод, наряду с переоценкой балансовой стоимости, предполагает переоценку накопленной амортизации, причем в той же пропорции.

Учет переоценки методом списания накопленной амортизации

1. Если проводим дооценку, следует в первую очередь покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале) равной им (убыткам) суммой прибыли. Затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки). Амортизация при этом списывается на капитал, образуя резерв под будущие переоценки. А если в прошлом были констатированы убытки - амортизация отражается как прибыль в сумме, равной тем убыткам, и они таким образом покрываются.

2. Если проводим уценку, потери списываются в первую очередь за счет накопленной амортизации. Затем, если этой суммы оказалось недостаточно, - за счет резерва, если только на счете резерва в отношении переоцениваемого объекта имеется кредитовое сальдо. Если и кредитового сальдо оказалось недостаточно или его не оказалось вовсе, тогда оставшаяся часть потерь от уценки отражается как непокрытые убытки. В будущем, если последует дооценка, эти убытки должны покрываться прибылью в первую очередь (см. п. 1).

Так или иначе, но этот метод предполагает обязательное списание всей суммы накопленной амортизации. При дооценке списанная амортизация образует прирост капитала - резерв (при условии, что после прошлых уценок не остались непокрытые убытки), при уценке - снижает валовую балансовую стоимость переоцениваемого актива до уровня его чистой балансовой стоимости.

Следует ли проводить корректировки при составлении финансовой отчетности?

Казалось бы, для того чтобы финансовая отчетность в части оценки основных средств соответствовала международным стандартам, следует или провести корректировку данных бухгалтерского учета, или изначально вести учет в соответствии с IAS/IFRS. Так, если переоценка проводилась по ПБУ 6/01, то образовавшееся на конец отчетного периода сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следует перенести корректировочной проводкой на счет внереализационных доходов (расходов) (счет 91) и таким образом привести баланс и отчет о прибылях и убытках в соответствие с IAS 16.

По мнению автора, ничего такого делать не нужно, потому что те прибыли (убытки), которые сформировались в результате дооценки (уценки) основных средств и в течение периода были отражены непосредственно на счете 84, все равно найдут отражение в отчете о прибылях и убытках, ведь в любом случае финансовый результат по балансу должен (и будет!) равняться финансовому результату в отчете о прибылях и убытках. С другой стороны, если финансовая отчетность сформирована на базе данных, полученных в результате учета переоценок по IAS 16, то сумма, накопленная как результат отражения стоимостных разниц, которые согласно п. 39, 40 этого стандарта не нашли отражения в приросте капитала (переоценочных резервах), в конечном итоге окажется в составе сальдо по статье нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Р.Е. Грачева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Здесь и далее даны ссылки на IAS 16 "Property, Plant and Equipment" в редакции, рекомендованной к применению для годовых периодов, начинающихся с января 2005 года или после этой даты.

*(3) Этот же метод применяется и в нашей учетной практике. Однако не следует путать его с методом индексации по общему индексу цен, так как в настоящее время (а именно после вступления в силу гл. 25 НК РФ) индекс-дефлятор для этих целей Росстатом не рассчитывается и не публикуется и, соответственно, в переоценке ОС не применяется. Вместе с тем Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) предусмотрена переоценка "путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам" (п. 43 "методички"). Далее приводятся примеры с применением "коэффициента пересчета". По существу, "коэффициент пересчета" - это и есть индекс дооценки (уценки), с той лишь разницей, что данные индексы организация определяет самостоятельно (на базе текущих рыночных цен на аналогичные активы).

*(4) За исключением случаев, специально оговоренных упомянутыми выше стандартами.

*(5) Это не совсем правильно, зато привычно. Основные средства - обобщенное понятие, охватывающее гораздо более широкий спектр долгосрочных материальных активов, нежели Property, Plant and Equipment.

*(6) Здесь и далее такие ссылки читать в последовательности: номер пункта, номер стандарта. Так, ссылка 29.16 означает п. 29, а 36.16 - п. 36 IAS 16.

*(7) Подпункты a и b п. 35 здесь не цитируются, а приводятся в изложении автора - вольном, но максимально близко передающем содержание. То же относится и к другим утверждениям, снабженным ссылками на соответствующие пункты (параграфы).

*(8) Валовая балансовая стоимость (Gross carrying amount) - та стоимость, которую в терминах ПБУ принято называть первоначальной (восстановительной). Вместе с тем следует отметить, что стоимость, которую мы называем остаточной, в терминах IAS/IFRS принято называть чистой балансовой стоимостью или амортизированной стоимостью (Depreciated cost). Последнюю не следует путать с амортизируемой стоимостью (Depreciable amount).

*(9) Согласно ПБУ. По IAS/IFRS - на расходы (через ОПУ).