Отраслевые и технологические особенности строительства и их влияние на организацию учета (Н.А. Адамов, В.П. Леошко, "Бухучет в строительных организациях", N 11, ноябрь 2010 г.)

Отраслевые и технологические особенности строительства и их влияние на организацию учета

Как и любая отрасль, строительство имеет свои особенности, обусловленные характером готовой продукции и самим механизмом производств, которые влияют на организацию учета в строительных компаниях. Авторами статьи рассмотрены основные отраслевые и технологические особенности строительства.

Изменения, произошедшие в последнее время в строительной отрасли

Ситуация в российской строительной отрасли за последние десятилетия претерпела радикальные изменения. Спад производства и снижение его эффективности, использование средств, зарабатываемых организациями в основном на потребление, привели к резкому сокращению инвестиций, что стало причиной банкротства многих строительно-монтажных организаций, уменьшения объемов выпуска многих видов строительных материалов и конструкций.

Между тем к настоящему времени в сфере деятельности строительно-монтажных организаций можно заметить и положительные тенденции, характеризующиеся созданием объективных условий для перевода строительного комплекса на рыночные отношения. В частности, к таким тенденциям относятся:

- постоянная и значительная потребность в продукции строительного комплекса. Как показывает опыт экономически развитых стран мира, рыночная экономика создает условия для превращения строительства в один из наиболее рентабельных секторов хозяйства, что может оказать положительное влияние на развитие экономики в целом;

- возможность разукрупнения и смены неэффективных собственников строительно-монтажных организаций с учетом таких особенностей отрасли, как мобильность трудовых и технических ресурсов;

- возможность использования значительного финансового потенциала, скрытого в больших объемах незавершенного строительства (в случае его продажи).

Строительная продукция на современном этапе является товаром, реализуемым на рынке. При этом договорная цена в строительстве формируется с учетом спроса и предложений на строительную продукцию, договорных условий труда, рыночной конъюнктуры стоимости материалов, применяемых машин и оборудования, решения вопросов социального развития и расширения строительной базы подрядных организаций, получения прибыли, необходимой для обеспечения расширения строительного производства.

Совершенствование организационных структур управления строительством изменяет условия хозяйственной деятельности, формирования затрат и калькулирования себестоимости.

Кардинальные изменения условий осуществления хозяйственной деятельности, обусловленные переориентацией экономики на рыночные отношения, требуют реализации комплекса задач, решение которых позволит обеспечить нормальные условия для функционирования новых рыночных структур. В значительной мере этому способствует утвержденная Правительством РФ концепция реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Особенности строительства как отрасли материального производства

Для строительного производства характерны тесная взаимосвязь между бухгалтерским учетом и технико-экономическим учетом, который ведется сметно-производственными отделами, а также невозможность участия в производственном процессе стационарных средств труда, как во многих других отраслях хозяйства страны. Строительные механизмы и машины используются на различных объектах последовательно; кроме того, мобильность строительных машин требует рационального сочетания маневренного технического обслуживания и ремонта со стационарной технической базой. Эксплуатационную деятельность строительных машин и механизмов целесообразно рассматривать как производство особого рода с присущими ему характерными особенностями.

В состав строительно-монтажных организаций, кроме основных производств, могут входить вспомогательные производства, поэтому в бухгалтерском учете отдельно, но взаимосвязанно должны отражаться результаты основного производства, подсобных и вспомогательных производств. Производство строительных конструкций, изделий, материалов и реализация их сторонним организациям является промышленной деятельностью.

Строительство как отрасль материального производства имеет свои особенности, обусловленные следующими факторами:

а) характером ее конечной продукции;

б) специфическими условиями труда;

в) спецификой применяемой техники, технологии и организации труда.

К настоящему моменту можно выделить следующие особенности строительного производства, которые оказывают существенное влияние на организацию бухгалтерского учета, формирование себестоимости строительной продукции:

1) нестационарность строительного производства;

2) неоднотипность выпускаемой продукции;

3) высокую мобильность трудовых и технических ресурсов;

4) неподвижность изготовляемой продукции;

5) технологическую взаимосвязь и строгую последовательность всех операций, применяемых в процессе строительства;

6) неустойчивость соотношения строительно-монтажных работ по их сложности и видам в течение месяца, что значительно затрудняет расчет численного и профессионально-квалификационного состава рабочих;

7) участие различных организаций в производстве строительной продукции;

8) тесную взаимосвязь со всеми другими отраслями хозяйства страны;

9) высокую степень материалоемкости;

10) влияние климатических и сезонных условий на процесс изготовления продукции;

11) конструктивную сложность сооружаемых объектов;

12) нарушение сложившихся природных условий;

13) единичный и мелкосерийный характер выпускаемой продукции;

14) применение позаказного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Следует отметить, что имеются несколько точек зрения на определение понятия "строительная продукция". Так, в методологии учета проявляется стремление некоторых специалистов объединить операции, связанные с формированием денежных потоков, с получением данных о стоимости строительной продукции в целом по возводимому объекту. Однако если раньше мнения специалистов по данному вопросу носили чисто теоретический характер, то в настоящее время принятие организацией управленческих решений в части определения строительной продукции, методологии ее учета приводит к соответствующим налоговым (фискальным) последствиям.

Роль застройщика и подрядчика в строительстве

Сложившаяся в строительстве специализация выполнения работ становится причиной возникновения необходимости выполнения работ, то есть привлечения специализированных строительно-монтажных организаций на условиях субподряда. Генподрядная организация является организатором и координатором работ на объекте, а не посредником между заказчиком и субподрядчиком. Данное положение сохраняется и в случае, если объемы работ, выполняемые генподрядчиком собственными силами, незначительны или вовсе отсутствуют. Право собственности на строительную продукцию может переходить после соответствующего оформления готовой строительной продукции или по мере ее полной оплаты.

Предметом бухгалтерского учета в строительстве является хозяйственная деятельность подрядных строительно-монтажных организаций и застройщиков - организаций, осуществляющих капитальные вложения.

Застройщик осуществляет учет капитальных вложений и источников финансирования, подрядчик учитывает себестоимость (затраты) строительного производства, реализацию строительной продукции и выполненные этапы по незавершенным работам. Подрядные организации подразделяются на генеральных подрядчиков (ответственных по договору за выполнение всего комплекса строительных работ по стройке) и субподрядчиков, выполняющих специализированные строительные работы по договору с генподрядчиком.

Себестоимость как обобщающий показатель производства

В общей системе бухгалтерского учета в строительстве учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг занимают особое место. Себестоимость является обобщающим показателем производства. В новых условиях рынка расходы и доходы строительной организации тесно взаимосвязаны. И именно с помощью показателя себестоимости строительная организация может контролировать уровень затрат на выполнение и сдачу работ, сопоставлять его с выручкой и тем самым влиять на рост своего дохода, то есть себестоимость позволяет определять нижний порог цены на продукцию, выявлять финансовый результат по итогам деятельности строительной организации. Причем показатель себестоимости дает также возможность оценивать степень осуществления режима экономии всех видов ресурсов.

Снижение себестоимости строительной продукции представляет собой один из решающих факторов повышения эффективности строительного производства. Влияние этого фактора еще более усилилось с изменениями, связанными с акционированием строительно-монтажных организаций, с их переводом на рыночные отношения и преимущественно экономические методы управления. В условиях перехода к рыночным отношениям снижение себестоимости стало одним из наиболее активных стимулов развития хозяйствующего субъекта. В связи с этим создание механизма, позволяющего достоверно определить себестоимость отдельных видов продукции, приобретает сегодня особую актуальность для успешного функционирования строительной организации.

Аналитический учет себестоимости ведется с использованием документов первичного учета выполненных строительных работ и произведенных затрат, составляющих себестоимость работ.

Синтетический учет себестоимости строительной продукции осуществляется путем обобщения данных аналитического учета затрат по ресурсам, использованным в процессе их производства, по объектам учета.

В себестоимость строительной продукции включаются все затраты, непосредственно связанные с производством. Они могут группироваться по элементам и статьям.

Особенности учета расходов в строительстве

Затраты строительно-монтажных организаций подразделяются на прямые и косвенные (накладные) расходы в точном соответствии с группировкой статей затрат в сметных расценках, что позволяет осуществлять контроль за соблюдением сметной стоимости строительства, на базе которой может рассчитываться договорная цена объекта.

Имеется определенная специфика при учете расходов будущих периодов, накладных расходов, резервов предстоящих расходов и платежей, связанных с осуществлением некапитальных работ (затрат, связанных с возведением временных [титульных и нетитульных] сооружений, приспособлений и устройств, используемых в процессе производства строительных работ).

Вышеперечисленные особенности и специфика учета затрат влияют на организацию производства строительных работ.

Помимо специфики производства, определяемой видом деятельности организации, на ведение учета производственных затрат оказывают влияние принятая организацией структура управления, правовая форма и другие факторы. Принимая во внимание эти обстоятельства, в учетной политике на предстоящий год организация определяет, какие синтетические счета следует включать в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

Учет затрат осуществляется, как правило, по договорам. Объектом учета по договору может быть строительство как одного, так и нескольких объектов, или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту.

На практике допускается объединение учета затрат по договорам, заключенным с одним заказчиком или с несколькими заказчиками, если договоры заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту.

Если же строительство осуществляется по договору, который охватывает несколько проектов, а затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то выполнение работ по каждому такому проекту может рассматриваться как выполнение работ по отдельному договору.

Учет затрат на производство строительной продукции в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период. Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод. При данном методе объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ), по которому учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику.

Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая в рамках заключенных договоров строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. Необходимо отметить, что данный вид учета имеет существенный недостаток - обезличивание информации. Такой учет не позволяет организации получать необходимые данные для контроля за затратами производства по направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.д.), местам возникновения (цехам, отделам, службам и функциональным подразделениям организации), видам выполненных работ.

Группировка затрат по элементам включает:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизацию основных средств;

- прочие затраты.

В строительстве использование учета себестоимости затрат с их группировкой по элементам усложнено из-за длительного процесса производства работ до сдачи объекта строительства в эксплуатацию. В связи с этим Методическими рекомендациями предусмотрено ведение данного учета расчетным путем.

Для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений, в строительных организациях применяется постатейный учет затрат.

В данном случае применяется следующая структура затрат:

- расходы на материалы, включающие стоимость использованных в процессе выполнения строительных работ материалов, строительных конструкций, деталей, топлива, электроэнергии, пара, воды и других материальных ресурсов;

- расходы на оплату труда;

- расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

- накладные расходы.

Если строительная организация в соответствии с заключенным договором на строительство выполняет собственными силами другие виды работ, не относящиеся к строительным работам (проектные работы, работы по обеспечению стройки технологическим и инженерным оборудованием и т.д.), учет себестоимости осуществляется этой организацией исходя из общего объема работ, выполненных собственными силами, включая строительные и другие виды работ.

Затраты, связанные с производством строительной продукции, включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения. Исходя из этого затраты на производство строительных работ подразделяются на текущие и единовременные.

К текущим затратам относятся расходы, постоянно имеющие место и связанные непосредственно с процессом выполнения работ: стоимость использованных материалов, расходы на оплату труда работников по установленным в организации окладам, ставкам и тарифам и другие аналогичные расходы.

Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, относятся к единовременным.

В зависимости от способов включения в себестоимость работ затраты подразделяются:

- на прямые (или переменные) затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом, размер которых зависит от объемов выполненных работ и определяются на единицу измерения каждого вида работ (например, 1 кв. м устройства кровли, 1 куб. м кирпичной кладки, 1 п. м укладки трубопровода и т.д.). Они рассчитываются по сборникам единых районных единичных расценок (ЕРЕР), укрупненных сметных норм (УСН), сметных норм и расценок на производство строительной продукции и сметных цен на материалы, изделия и конструкции;

- на накладные (или косвенные) расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ в целом. Эти затраты не могут быть рассчитаны непосредственно на единицу того или иного вида работ в строительстве. Поэтому они определяются по установленным нормам. Нормы накладных расходов дифференцированы по министерствам, ведомствам, видам работ, а также по конструктивным элементам. Нормативы накладных расходов представлены в Сборнике норм накладных расходов в строительстве.

Различают сметную (договорную), плановую и фактическую себестоимость строительной продукции.

Сметная себестоимость строительно-монтажных работ представляет собой выраженные в денежной форме нормативные затраты строительной организации на производство этих работ или на единицу строительной продукции.

Сметная себестоимость отличается от сметной стоимости на величину сметной прибыли. Сметная себестоимость всегда меньше сметной стоимости строительных работ.

Планирование себестоимости строительной продукции осуществляется строительными организациями самостоятельно при разработке годовых (текущих) планов финансово-хозяйственной деятельности на основе заключенных с заказчиками договоров подряда и является составной частью стройбизнес-плана, определяющего направления финансово-хозяйственной деятельности.

Себестоимость строительных работ планируется с применением технико-экономических расчетов, определяющих величину затрат на выполнение работ в установленные договорами сроки продолжительности строительства.

Технико-экономические расчеты производятся, как правило, исходя из физических объемов по видам работ, конструктивным элементам, объектам, определяемым на основе проектно-сметной документации и договорных цен. При этом в расчетах учитываются конкретные условия работы строительной организации, технологические и организационные условия, предусматриваемые проектами организации строительства (ПОС) и проектами производства работ (ППР); результаты анализа уровня затрат в предыдущем году, возможности интенсификации и повышения экономической эффективности строительного производства.

Порядок и методы планирования себестоимости строительных работ строительно-монтажные организации устанавливают самостоятельно исходя из условий их деятельности. При этом плановая себестоимость строительных работ может определяться как по отдельным объектам, так и по строительной организации в целом. Показатель плановой себестоимости применяется при принятии управленческих решений, связанных с планированием и бюджетированием деятельности строительной организации.

Плановая себестоимость по отдельным объектам может быть определена технико-экономическим расчетом по статьям затрат.

Библиография

1. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. - М.: Финансы и статистика, 2005.

2. Булеев А.И. Деятельность малых предприятий на рынках консалтинговых и маркетинговых услуг. Теория и практика. - М.: Архитектура, 2009.

3. Бухгалтерский учет в строительстве. - 3-е изд., перераб. и доп. / под ред. Адамова Н.А. - СПб.: Питер, 2006.

4. Соколов П.А. Аудит в строительстве. - М.: Современная экономика и право, 2001.

5. Учет, анализ и аудит в строительстве: Учеб. пособие / Н.А. Адамов, А.В. Войко, П.А. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2006.

Н.А. Адамов,

генеральный директор ОАО "ИТКОР", д-р экон. наук, профессор

В.П. Леошко,

профессор Российского университета кооперации, канд. экон. наук

"Бухучет в строительных организациях", N 11, ноябрь 2010 г.