Учёт автомобильных шин (Л. Иоффе, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2010 г.)

Учёт автомобильных шин

На основании руководства по эксплуатации для каждой конкретной марки и модели транспортного средства подбирается тип автомобильных шин - по размерам, моделям, несущей способности, скорости, типу рисунка протектора.

В отличие от других запасных частей шины имеют свою специфику: их замена производится не только в связи с износом, но и в связи с изменениями природно-климатических условий. Ведь с наступлением зимнего сезона в целях безопасности дорожного движения даже новые летние шины могут быть заменены на зимние. Весной же уже зимние шины возвращаются на склад, а летняя резина устанавливается на автомобиль. Езда летом на зимних шинах помимо большего износа резины и повышенного шума приводит также к ухудшению курсовой устойчивости, управляемости и тормозных свойств автомобиля.

Примечание. Транспортные средства имеются у многих организаций. И шины - их необходимая принадлежность. Автомобильные шины классифицируются по назначению, способу герметизации, конструкции и форме профиля. По способу герметизации различают камерные и бескамерные шины. В настоящее время в большей степени используются бескамерные шины, у которых герметизирующий слой привулканизирован к их внутренней поверхности.

Существуют и всесезонные шины, которые пригодны для эксплуатации и зимой и летом. И довольно часто организации используют данную резину, тем самым несколько экономя на расходах.

Транспортное средство является основным средством, которое принимается к учёту как отдельный инвентарный объект со всеми устройствами, принадлежностями и комплектующими, необходимыми для их эксплуатации (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

Срок полезного использования шин существенно отличается от срока полезного использования транспортного средства. И, казалось бы, можно воспользоваться положением абзаца 2 пункта 6, позволяющим учитывать каждую такую часть основного средства как самостоятельный инвентарный объект. Но отдельно от транспортного средства шины не могут выполнять свои функции. Следовательно, учёт шин как самостоятельного инвентарного объекта основных средств сам по себе некорректен.

По своей сути автомобильные шины близки к комплектующим изделиям, средствами труда они не являются. Поэтому автомобильные шины, которые поступили с транспортным средством (на колёсах и в качестве "запаски"), учитываются вместе, как один инвентарный объект. В первоначальную стоимость транспортного средства включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта и финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Учёт приобретённых шин

Автомобильные шины относятся к наиболее изнашиваемым комплектующим транспортных средств. Замена шин обязательна при их износе или повреждении и возможна при смене сезонов - зимнего и летнего. Следовательно, у организаций возникает необходимость периодически покупать шины отдельно от автомобиля уже в процессе его эксплуатации.

Стоимость приобретаемых организацией автомобильных шин для замены изношенных учитывается на счёте 10 "Материалы" субсчёт 5 "Запасные части". При этом инструкцией по применению плана счетов рекомендуется вести учёт на этом счёте шин, находящихся как в запасе, так и в обороте.

В процессе эксплуатации транспортного средства организация может менять посезонно зимнюю резину на летнюю и наоборот, а также производить замену полностью изношенных автомобильных шин на аналогичную новую резину. Поэтому вполне уместно раздельно учитывать находящиеся на складе шины: новые, сезонные, отремонтированные, снятые со списанных автомобилей и прицепов, но годные к дальнейшему использованию без ремонта. Исходя из этого, на наш взгляд, вполне уместным будет открытие соответствующих субсчетов третьего порядка к субсчёту "Автомобильные шины в запасе".

Новые шины, как и любые другие материально-производственные запасы, принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. Ею же при приобретении шин за плату признаётся сумма фактических затрат организации, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 5, 6 ПБУ 5/01). Она складывается из продажной стоимости, расходов по доставке и других затрат, связанных с их покупкой. В бухгалтерском учёте операция приобретения автомобильных шин отражается следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51

- перечислены денежные средства за шины;

Дебет 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" "Новые шины" Кредит 60

- отражена задолженность за приобретаемые автомобильные шины;

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма НДС, предъявленная продавцом шин;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС, выставленный продавцом автомобильных шин.

Если последовать рекомендациям инструкции по применению плана счетов, то при передаче шин в эксплуатацию напрашивается внутренняя переброска по субсчетам:

Дебет 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в обороте" Кредит 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе"

- переданы шины в эксплуатацию.

Отражение автомобильных шин, находящихся в обороте на соответствующем субсчёте счёта 10-5, предполагает, что до тех пор пока шины находятся в обороте, то есть постоянно или периодически (сезонно) эксплуатируются, их стоимость не подлежит списанию на расходы организации. Поэтому вторая проводка по учёту стоимости шин на затратных счетах осуществляется лишь при списании шин по причине непригодности к эксплуатации:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в обороте"

- учтена в расходах стоимость шин.

Такой вариант их учёта, на наш взгляд, несколько некорректен по нескольким причинам.

Списание стоимости шин в расходы при их фактическом физическом выбытии не соответствует одной из основных задач бухгалтерского учёта, а именно задаче по формированию полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте").

Примечание. Если придерживаться положений Инструкции по применению Плана счетов, то к рекомендуемым субсчетам второго порядка "Автомобильная резина в запасе" и "Автомобильная резина в обороте" напрашивается открытие также субсчёта "Автомобильная резина, подлежащая восстановлению" для обособленного учёта шин, подлежащих ремонту и восстановлению.

Такой способ учёта стоимости шин противоречит экономическим принципам формирования себестоимости, поскольку в этом случае стоимость шин, эксплуатируемых в настоящий момент, увеличивает себестоимость будущей продукции (товаров, работ, услуг). В отчётном же периоде, на который придётся момент их списания, фактическая эксплуатация шин может уже не осуществляться либо быть минимальной.

В инструкции по применению плана счетов указано, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учёта отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учёта. То есть правила учёта, закреплённые в положениях по бухгалтерскому учёту, имеют приоритет над нормами инструкции. Из этого следует, что если её положения не соответствуют правилам какого-либо бухгалтерского стандарта, то применять следует нормы этого ПБУ.

Отметим, что Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н) предписывают для учёта указанных активов открывать к счёту 10 также два субсчёта:

- "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

При этом передачу специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) рекомендуется отражать в бухгалтерском учёте записью (п. 20 указаний):

Дебет 10 субсчёт "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10 субсчёт "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

- специальная оснастка передана в производство.

Поскольку стоимость специальной оснастки погашается либо способом списания стоимости пропорционально объёму выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным способом, а стоимость специальной одежды - линейным способом исходя из сроков её полезного использования, то для отражения начислений погашения их стоимостей предлагается использовать следующую проводку (п. 24, 26 и 27 указаний):

Дебет 20 Кредит 10 субсчёт "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

- учтена стоимость оснастки.

Как видим, такой порядок учёта предусмотрен бухгалтерским нормативным документом. Но ни в Положении по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н), ни в Методических рекомендациях по учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н) специальных правил для учёта автомобильных шин не существует.

Пункты 93 и 95 методических указаний по бухгалтерскому учёту МПЗ предписывают при отпуске материалов со складов списывать их стоимость со счетов учёта материальных ценностей и зачислять на соответствующие счета учёта затрат на производство (расходов на продажу). Следовательно, при установке шин на автомобиль корректнее всё же использовать проводку:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе"

- учтена в расходах стоимость установленных шин.

Отметим, что в организациях, имеющих большое количество транспортных средств, действительно может быть использован субсчёт "Автомобильная резина в обороте". На нём могут учитываться шины, выданные в запас службе технической эксплуатации.

При списании МПЗ в производство или ином их выбытии используется один из методов их оценки, приведённый в пункте 16 ПБУ 5/01. При передаче в эксплуатацию автомобильные шины, как правило, оцениваются по себестоимости каждой единицы.

Отпуск шин со склада для установки на автомобиль оформляется требованием-накладной по форме N М-11 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

В результате стоимость шин, поставленных на колёса автомобилей, учитывается при формировании себестоимости выпускаемой продукции (если их стоимость отражена, например, на счёте 20) или при определении суммы расходов текущего месяца (если их стоимость отражена на счёте 26, сальдо которого ежемесячно списывается организацией на финансовые результаты).

Шины, как было сказано выше, имеют достаточно продолжительный срок использования. Они подлежат замене, если фактический их пробег превысил установленные нормы эксплуатационного пробега или произошло повреждение шин. Поэтому организациям, использующим автотранспорт в служебных целях, желательно разработать порядок учёта автомобильных шин и утвердить его в виде отдельного организационно-распорядительного документа или в качестве приложения к бухгалтерской учётной политике.

В своё время существовали Правила эксплуатации автомобильных шин (АЭ 001-04, утв. распоряжением Минтранса России от 21.01.04 N АК-9-р). Они действовали до 31 декабря 2007 года. На смену им до настоящего времени никакого документа не выпущено.

В этих правилах содержались указания по учёту автомобильных шин. Поэтому организациям при разработке своего порядка можно взять их за основу.

На каждую покрышку, в том числе и на те, что были учтены в первоначальной стоимости автомобиля, организации предлагалось завести карточку учёта работы автомобильной шины. Её форма была приведена в приложении 12 к правилам. Порядок заполнения карточки был изложен в разделе 10 этих правил. В карточку заносится информация о техническом состоянии шины, пробеге (его показатели должны вноситься ежемесячно), дефектах. При снятии шины с эксплуатации в ней указываются: дата демонтажа, полный пробег, наименование причины снятия, определяемой комиссией, куда направлена покрышка - в ремонт, на восстановление, на углубление рисунка протектора, в утиль или на рекламацию.

При направлении шины на восстановление, углубление протектора или в утиль карточка учёта подписывается членами комиссии и закрывается. При этом она выполняет функции акта списания шины. Подтвердит она и необходимость ввода в эксплуатацию новой резины.

На шины, поступившие после восстановления, заводятся новые карточки учёта их работы. Пробег шины с нарезкой углублённого рисунка протектора начинается с нуля в ранее заведённой карточке, при обезличенной же нарезке заводится новая карточка учёта.

Упомянутые правила не позволяли снимать шины с эксплуатации и передавать их в утиль или на восстановление, если они по своему техническому состоянию были пригодны для эксплуатации (п. 88 правил). Перечень же производственных и эксплуатационных причин, по которым покрышки, камеры и ободные ленты могли быть преждевременно сняты с эксплуатации, приводился в приложении 9 к правилам.

Срок эксплуатации автомобильных шин устанавливается руководителем организации. Для его определения можно воспользоваться данными, приведёнными в руководящем документе "Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств (РД 3112199-1085-02)" (утв. Минтрансом России 04.04.02). Вначале было установлено, что указанные нормы действуют лишь до 1 января 2004 года, однако распоряжением Минтранса России от 05.01.04 N АК-1-р их действие было продлено до 1 января 2007 года. По решению комиссии Минтранса России от 18.04.06 их действие опять же было продлено до вступления в силу соответствующих технических регламентов (информационное письмо Минтранса России от 07.12.06 N 0132-05/394). Подобное решение принято в целях обеспечения безопасности эксплуатации автотранспортных средств и рационального нормирования пробега автомобильных шин.

Во временных нормах приводятся данные среднестатистического пробега шин легковых и грузовых автомобилей, автобусов и троллейбусов (таблицы 1-3). Норма эксплуатационного пробега шин (Hi) определяется:

,

где H - значение среднестатистического пробега шин для данного транспортного средства; - поправочный коэффициент, учитывающий категорию условий эксплуатации автотранспортного средства; - поправочный коэффициент, учитывающий условия работы автотранспортного средства (значения поправочных коэффициентов приводятся в таблицах 4 и 5). При этом норма эксплуатационного пробега шины не должна быть ниже 25% от среднестатистического пробега шин (п. 3.3 временных норм).

Среднестатистический пробег шин российского производства для легковых автомобилей составляет приблизительно 40 000-45 000 км, для шин зарубежного производства - 50 000-55 000 км. Пробег шин грузовых автомобилей существенно выше: для отечественных шин он может достигать 100 000 км, для шин зарубежного производства - до 180 000 км.

Учёт затрат

При передаче шин в эксплуатацию их предназначение может быть следующим:

- для замены изношенной или пришедшей в негодность по другим причинам резины;

- для сезонной смены летней резины на зимнюю или же зимней на летнюю.

Замену изношенных или пришедших в негодность по другим причинам шин можно рассматривать как проведение текущего ремонта (замену изношенных частей) автомобиля. Поэтому в данном случае можно руководствоваться общими правилами, регламентирующими порядок списания на издержки производства и обращения затрат на проведение ремонта объекта основных средств. Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учётных документов по учёту операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Данные затраты отражаются в бухгалтерском учёте по дебету соответствующих счетов учёта затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учёта произведённых затрат (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России 13.10.03 N 91н). В полной мере это относится и к случаям, связанным с приобретением автомобильных шин и их последующей установкой на автомобиль взамен изношенных.

При замене зимней резины на летнюю целью проводимых работ является адаптация транспортного средства к местным климатическим условиям. В зимний сезон замена летних шин на зимние является необходимым условием поддержания характеристик эксплуатации автомобиля, поскольку зимние шины позволяют автомобилю свободно двигаться на обледенелых и заснеженных дорогах. Использование же зимних шин в летний сезон может привести к аварийной ситуации, поскольку, как было сказано выше, по сравнению с летними они снижают курсовую устойчивость, управляемость, тормозные качества автомобиля.

Поэтому замену сезонных шин следует рассматривать как содержание основного средства с целью поддержания его эксплуатационных характеристик. Расходы на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учёта затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учёта производственных затрат (п. 66 и 73 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств).

Затраты по поддержанию в исправном состоянии объектов основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

- списываем при передаче

Как было сказано выше, методические указания по бухгалтерскому учёту МПЗ предписывают при отпуске запасов со складов на рабочие места списать их стоимость со счетов учёта материальных ценностей на соответствующие счета учёта затрат на производство. При этом никаких ограничений, в том числе и при передаче автомобильных шин, разработчики методических указаний не установили. То есть в бухгалтерском учёте осуществляется проводка:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе"

- стоимость новых шин учтена в расходах по обычным видам деятельности.

В целях контроля за сохранностью необходимо обеспечить должное ведение аналитического учёта автомобильных шин до момента их физического износа или выбытия по иной причине.

Пример 1

Организация в сентябре 2010 года приобрела комплект всесезонных шин для автомобиля. В этом же месяце шины были переданы в эксплуатацию взамен изношенных. За четыре покрышки было уплачено 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб.

В бухгалтерском учёте приобретение шин и их установка отражаются следующим образом:

Дебет 10 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" Кредит 60

- 20 000 руб. - оприходованы шины на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом шин;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - перечислены денежные средства за шины;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 20 Кредит 10 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" "Новые шины"

- 20 000 руб. - стоимость шин учтена в расходах по обычным видам деятельности.

До момента фактического износа установленных шин они будут значиться только в регистрах аналитического учёта.

- списываем пропорционально пробегу

Возможно и равномерное списание стоимости шин. Такой вариант допускается нормативными актами по бухгалтерскому учёту. В частности, в силу пункта 94 методических указаний по учёту МПЗ стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчётным периодам, зачисляется на счёт учёта расходов будущих периодов:

Дебет 97 Кредит 10 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" "Новые шины"

- стоимость шин учтена в расходах будущих периодов.

Затраты же, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьёй как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объёму продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Экономически это оправданно, поскольку стоимость шин списывается в периоде их фактического использования. При этом соблюдается принцип соответствия доходов и расходов, закреплённый в пункте 19 ПБУ 10/99.

Варианты погашения стоимости могут быть разные. Например, равномерно в течение предполагаемого срока службы шины, как предлагается положением по ведению бухгалтерского учёта. Однако самый точный, а следовательно, экономически обоснованный метод - списание в зависимости от пробега шины. Как было сказано выше, ежемесячно в каждую карточку учёта работы шины вносится фактический их пробег. Следовательно, именно эти данные и необходимо использовать для расчёта суммы, подлежащей отнесению на счета затрат (ещё один повод для ведения указанной карточки).

Пример 2

Дополним данные примера 1: учётной политикой организации предусматривается списание стоимости шин равномерно, пропорционально их месячному пробегу. Среднестатистический пробег шины - 45 000 км, К1 - 0,95 (эксплуатация шин ведётся на дорогах третьей категории), К2 - 0,95 (автомобиль используется на автомобильных дорогах общегосударственного, республиканского и местного значения), за сентябрь автомобиль на новых шинах проехал 3852 км.

Норма эксплуатационного пробега шины Hi составит 40 612,5 км (45 000 км х 0,95 х 0,95). Поскольку в сентябре пробег на новых шинах составил 3852 км, то в расходах по обычным видам деятельности организация может учесть 1896,95 руб. (20 000 руб. : 40 612,5 км х 3852 км).

Установка шин на автомобиль в бухгалтерском учёте сопровождается записью:

Дебет 97 Кредит 10 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" "Новые шины"

- 20 000 руб. - стоимость шин учтена в расходах будущих периодов.

В последний же день сентября осуществляется частичное списание стоимости установленных шин проводкой:

Дебет 20 Кредит 97

- 1898,95 руб. - часть стоимости шин учтена в расходах по обычным видам деятельности.

Особенности учёта сезонной резины

Снятые с транспортного средства сезонные шины в связи с завершением данного сезона оприходуются на склад. Они не относятся:

- ни к неиспользованным материалам, поскольку находились в эксплуатации;

- ни к возвратным отходам, так как они не утратили своих потребительских свойств.

Напомним, что в обоих приведённых случаях материалы приходуются на счёте 10 (п. 112 методических указаний по учёту МПЗ).

Поскольку по окончании сезона эксплуатации шины возвращаются на склад уже частично изношенными, то организация вправе восстановить на счёте 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" "Сезонные шины" неполную стоимость приобретения автомобильных шин - уменьшенную с учётом степени износа. При таком способе учёта степень износа автомобильных шин может определяться пропорционально пробегу шины.

Для того чтобы рассчитать стоимость шин, возвращённых на склад, необходимо определить пробег автомобильных шин за время их фактической эксплуатации. Если ведётся упомянутая выше карточка учёта работы автомобильной шины, то данные берутся из неё. Если же таковую организация не ведёт, то остаётся обратиться к путевым листам, выписанным на автомобиль в сезоне, и выбрать из них требуемую информацию. После чего искомый показатель определяется по формуле:

,

где - стоимость возвращаемой на склад шины; - норма пробега шины; - фактический пробег; - стоимость шины.

Корреспондирующий же счёт при оприходовании сезонных шин зависит от варианта списания их стоимости при установлении. Если осуществлялось единовременное списание при передаче, то корреспондируются счета учёта затрат - 20, 26, 44 (то есть производится уменьшение затрат на производство или расходов на продажу текущего отчётного периода на сумму возвращённых на склад автомобильных шин). Если же списание осуществлялось равномерно, то кредитуется счёт 97.

Пример 3

Организация весной 2010 года приобрела легковой автомобиль с летним комплектом шин. Автомобиль используется в управленческих целях. В октябре текущего года был приобретён комплект зимней резины (5 шт.) за 30 680 руб., в том числе НДС 4680 руб. В ноябре эта резина была установлена на автомобиль.

Согласно учётной политике стоимость летних и зимних шин списывается равномерно в периоде их эксплуатации. Норма эксплуатационного пробега шин - 53 000 км, К1 - 0,95 (категория условий эксплуатации - III), К2 - 1 (особых условий работы автомобиля в организации не существует). С ноября по март включительно автомобиль на зимних шинах проехал 14 384 км, из них в марте - 3168 км.

Норма эксплуатационного пробега данных шин составляет 50 350 км (53 000 х 0,95 х 1).

При снятии зимних шин за март организация вправе учесть в расходах по обычным видам деятельности часть стоимости зимней резины - 1635,91 руб. (26 000 руб. / 50 350 км х 3168 км).

Стоимость же зимних шин, по которой они оприходуются при передаче на склад, - 18 572,31 руб. (26 000 руб. : 50 350 км х (50 350 км - 14 384 км)).

В бухгалтерском учёте организации данные хозяйственные операции отражаются следующим образом.

В октябре:

Дебет 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" Кредит 60

- 26 000 руб. (30 680 - 4680) - оприходован на склад комплект зимней резины;

Дебет 19 Кредит 60

- 4680 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом шин;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 4680 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В ноябре:

Дебет 97 Кредит 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе"

- 26 000 руб. - шины переданы в эксплуатацию.

Комплект летней резины, снятый с автомобиля, передаётся на склад. Но поскольку стоимость этих шин учтена в первоначальной стоимости транспортного средства, то приходуются они независимо от пробега по нулевой стоимости.

В последние дни ноября, декабря, января и февраля бухгалтерией осуществляется списание на счёт затрат части стоимости зимних шин. Списываемые величины определяются пропорционально месячному пробегу автомобиля:

Дебет 26 Кредит 97

- отражено списание части стоимости зимних шин.

В марте:

Дебет 26 Кредит 97

- 1635,91 руб. - часть стоимости зимних шин учтена в расходах по обычным видам деятельности;

Дебет 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" Кредит 97

- 18 572,31 руб. - отражена стоимость зимних шин, переданных на склад.

Установка летней резины отражается только в аналитическом учёте, поскольку её стоимость учтена в первоначальной стоимости автомобиля.

По нашему мнению, в аналогичном порядке может быть организован учёт колёсных дисков, если организация эксплуатирует их неотделимо от конкретных шин. При этом в аналитическом учёте по соответствующим субсчетам счёта 10-5 может быть учтён вид материально-производственных запасов "колесо в сборе", включающее стоимость шины и диска, а также расходы на первый шиномонтаж, так как в стоимость МПЗ, как было сказано выше, включаются затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 5 ПБУ 5/01).

Восстановление шин

В процессе эксплуатации шины изнашиваются. Если рисунок протектора шины достиг предельно допустимой отметки, автомобильные шины снимаются с эксплуатации.

Предельным износом рисунка протектора считается такой износ, когда остаточная высота выступов рисунка протектора имеет минимально допустимую величину, при которой шина должна сниматься с эксплуатации. Подобный "минимум" согласно пункту 5.1 Перечня неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств (приложение к Основным положениям по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностям должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения, утв. постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 23.10.93 N 1090), составляет:

- для шин легковых автомобилей - 1,6 мм;

- шин грузовых автомобилей - 1,0 мм;

- шин автобусов и троллейбусов - 2,0 мм;

- шин мотоциклов и мопедов - 0,8 мм;

- шин на прицепах и полуприцепах - как и для шин автомобилей, с которыми они работают.

Восстановление рисунка протектора возможно наложением нового протектора или углублением рисунка протектора.

Шины, подлежащие восстановлению и дополнительной нарезке рисунка протектора, отражаются в бухгалтерском учёте по стоимости их возможного использования. Эта стоимость рассчитывается пропорционально пробегу шины.

Ремонт и восстановление автошин могут производиться как самой организацией, так и в специализированных автосервисах. В случае самостоятельного ремонта в затраты на восстановление входят расходы на закупку материалов, необходимых для данной операции, оплата труда работникам, осуществляющим ремонт, социальные начисления и амортизация используемого оборудования.

Организация может воспользоваться услугами специализированных фирм, основным видом деятельности которых является ремонт автошин. При передаче шин для восстановления их стоимость переносится в бухгалтерском учёте на субсчёт 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Инструкция к плану счетов предписывает затраты на переработку материалов, оплаченную сторонним организациям, отражать на тех счетах, на которых учитываются полученные из переработки изделия. В фактическую стоимость МПЗ, как было сказано выше, включаются затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов. В связи с чем полученные восстановленные шины принимаются к учёту по общей стоимости, включая и расходы на их восстановление.

Если шины имеют разрушения, которые не подлежат местному ремонту или восстановлению путём наложения нового протектора, то они списываются в утиль. Осуществляется это по решению специальной комиссии, созданной в организации. На склад такие шины приходуются по весу по прейскурантным ценам, по которым они сдаются на шиноремонтные заводы. Учитываются же они на субсчёте 6 "Прочие материалы" счёта 10.

Утилизация непригодных к использованию шин может производиться путём заключения договора со специализированной организацией, занимающейся этим. К дефектному акту и акту на списание необходимо приложить документ, подтверждающий сдачу шины в специализированную организацию, чтобы избежать штрафов со стороны экологической инспекции.

Пример 4

В октябре 2010 года на используемом в предпринимательской деятельности легковом автомобиле рисунок протектора шин достиг предельно допустимой отметки. Поэтому было принято решение о снятии шин с автомобиля и замене их на новые. Решением комиссии одна шина направлена в ремонт, другая - на восстановление, третья - на дополнительную нарезку протектора, а четвёртая списана в утиль. На склад были оприходованы 4 шины по цене возможного использования: стоимость трёх из них определена пропорционально пробегу - 582 руб., четвёртой же, направляемой в утиль, - 150 руб.

Согласно учётной политике стоимость шин списывается равномерно, пропорционально пробегу с использованием счёта 97.

Автосервисом были оказаны услуги по ремонту и восстановлению шин. Ремонт шины обошёлся в 750 руб., восстановление шины - в 940 руб., нарезка рисунка протектора - в 860 руб. без учёта НДС. В ноябре восстановленные и отремонтированные шины с ещё одной восстановленной (стоимостью 1504 руб.) были установлены на другой легковой автомобиль.

В бухгалтерском учёте организации указанные хозяйственные операции отражаются следующими записями.

В октябре 2010 года:

Дебет 10-5 субсчёт "Автомобильная резина, подлежащая восстановлению" Кредит 97

- 1746 руб. (582 руб. х 3 шт.) - отражена стоимость шин, подлежащих ремонту и восстановлению;

Дебет 10-6 Кредит 97

- 150 руб. - передана на склад шина, не пригодная к восстановлению;

Дебет 91-2 Кредит 97

- 432 руб. (582 - 150) - учтена в прочих расходах недосписанная стоимость шины, подлежащей утилизации;

Дебет 10-7 Кредит 10-5 субсчёт "Автомобильные шины, подлежащие восстановлению"

- 1746 руб. - автомобильные шины переданы в ремонт и на восстановление автосервису;

Дебет 10-5 субсчёт "Автомобильная резина в запасе" "Отремонтированные шины" Кредит 60

- 2550 руб. (750 руб. + 940 руб. + 860 руб.) - отражены расходы на ремонт и восстановление шин;

Дебет 19 Кредит 60

- 459 руб. (2550 руб. х 18%) - отражена сумма НДС, выставленная автосервисом;

Дебет 10-5 субсчёт "Автомобильные шины на складе" "Отремонтированные шины" Кредит 10-7

- 1746 руб. - на склад оприходованы отремонтированные и восстановленные шины;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 459 руб. - сумма НДС предъявлена к вычету.

В ноябре:

Дебет 97 Кредит 10-5 субсчёт "Автомобильные шины на складе" "Отремонтированные шины",

- 5800 руб. (1746 + 2550 + 1504) - отражена передача шин в эксплуатацию.

Нередко случается, что автомобиль после аварии не подлежит восстановлению. Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости в качестве операционных доходов (п. 79 Методических указаний по учёту основных средств). Среди таковых могут оказаться и шины.

Пример 5

В октябре 2010 года утверждён акт на списание автомобиля. Его первоначальная стоимость составляла 327 500 руб., сумма начисленной амортизации - 298 754 руб.

Запасные части, полученные при разборке автомобиля, оприходованы организацией. Среди них оказались и шины в количестве трёх штук. Они были оценены в 2595 руб. В ноябре они с ещё одной (стоимостью 1305 руб.), также снятой, были установлены на другой автомобиль.

В бухгалтерском учёте в октябре при выбытии автомобиля производятся следующие записи:

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации"

- 327 500 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 298 754 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 28 746 руб. (327 500 - 298 754) - списана остаточная стоимость транспортного средства;

Дебет 10-5 субсчёт "Автомобильная резина на складе" Кредит 91-1

- 2595 руб. - оприходованы шины, снятые со списываемого автомобиля.

В ноябре установка шин на другой автомобиль сопровождается проводкой:

Дебет 97 Кредит 10-5 "Автомобильная резина на складе" "Шины, снятые со списанных автомобилей"

- 3900 руб. (2595 руб. + 1305) - осуществлена установка шин на автомобиль.

Налоговый учёт

В налоговом учёте приобретаемое организацией транспортное средство учитывается как единый инвентарный объект. Следовательно, стоимость шин, установленных на автомобиле, и "запаски" включается в его первоначальную стоимость (ст. 257 НК РФ).

Автомобильные шины, которые приобретаются отдельно от автомобиля, в состав амортизируемого имущества не включаются, так как они не подпадают под определение основных средств, приведённое в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Учитываются же они в расходах на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Замена изношенных шин, как было сказано выше, квалифицируется как ремонт основных средств. Поэтому расходы на их приобретение признаются для целей исчисления налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ.

Замена сезонных шин отнесена выше к расходам на содержание основного средства. Следовательно, затраты на приобретение нового комплекта шин включаются в материальные расходы на приобретение материалов, используемых на содержание основных средств (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Данные расходы организациям, использующим метод начисления, надлежит признавать на дату передачи их в эксплуатацию, то есть на дату установки шин на автомобиль (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Уменьшенная стоимость сезонных шин, снятых с автомобиля и переданных на склад, в налоговом учёте не отражается.

Напомним, что сумму материальных расходов необходимо уменьшать на стоимость:

- возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ);

- остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).

При этом остатки МПЗ оцениваются по той же стоимости, по которой они были включены в состав расходов при списании.

Шины же, снятые с транспортного средства, как говорилось выше, ни к возвратным отходам, ни к остаткам запасов не относятся.

В результате при варианте единовременного списания стоимости шин при их установлении величины расходов, учитываемых в бухгалтерском учёте при определении прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль, в момент оприходования снятых шин на склад будут разниться. А это обязывает организацию обратиться к нормам положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Возникающая разница в расходах в бухгалтерском учёте признаётся налогооблагаемой временной, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. На основании этой разницы формируется отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемая временная разница возникает также, если в бухгалтерском учёте используется вариант равномерного списания стоимости шин.

Продолжение примера 2

В налоговом учёте стоимость установленных шин, 20 000 руб., будет включена в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2010 года.

Разница в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учётах, - 18 101,05 руб. (20 000 - 1898,95) - является налогооблагаемой временной. Исходя из этого, организация в последний день сентября осуществляет дополнительную запись:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 3620,21 руб. (18101,05 руб. х 20%) - начислена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с октября ежемесячно при списании в бухгалтерском учёте в расходы части стоимости установленных шин будет частично погашаться отложенное налоговое обязательство:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- уменьшена (погашена) сумма отложенного налогового обязательства.

Л. Иоффе,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2010 г.