УСН: уступка долга (Е.Н. Тарасова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2011 г.)

УСН: уступка долга

Все кругом должны, а самим рассчитаться с кредиторами нечем. Довольно-таки распространенная ситуация для многих компаний. Выйти из нее можно, передав или уступив право требования долга другому лицу. Подобная сделка называется цессией. Поговорим об особенностях учета данной операции в рамках упрощенной системы налогообложения.

Для начала разберемся с основными понятиями. Итак, кредитор вправе передать (уступить) принадлежащее ему требование по обязательству другому лицу*(1). При этом тот, кто принимает долг, то есть новый кредитор, называется цессионарием, а тот, кто уступает требование (первоначальный кредитор), - цедентом. Как правило, согласия должника на проведение такой сделки не требуется, однако проинформировать его об изменениях лучше своевременно. Иначе ни о чем не подозревающий должник может перечислить деньги на счет первоначального кредитора. В таком случае все расходы по возврату или переводу сумм на другой счет придется взять на себя цессионарию*(2). Оформлять цессию нужно в том же порядке, что и саму сделку, право требования по которой уступают. То есть если первоначальная сделка проходила государственную регистрацию, то аналогичная процедура должна быть проведена и с договором цессии*(3).

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 384

Компания на УСН может выступать в роли как цедента, так и цессионария. В этой статье мы рассмотрим только первый случай. Об особенностях учета данной сделки у "упрощенного" цессионария поговорим в следующий раз.

Уступаем долг по договору реализации...

Компания, работающая на УСН, продала товары (работы, услуги) покупателю. Последний не смог вовремя рассчитаться, и компания уступает право требования долга другому лицу. За это она получает от нового кредитора определенную сумму. Как правило, она равна или меньше самого долга. В данной ситуации возникает два вопроса:

- в какой момент следует признать доход;

- как будет рассчитана налоговая база.

Что касается первого вопроса, то здесь следует отталкиваться от того, что при "упрощенке" действует кассовый метод определения доходов. Поэтому отправной точкой будет момент получения денег от цессионария. Именно тогда и возникает облагаемый доход*(4). Дата, когда был заключен договор цессии, значения не имеет. Ведь в этот момент долг не погашается, а лишь переводится на другое лицо.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 346.17

Перейдем ко второму вопросу. Как мы уже отмечали, зачастую размер долга и сумма, за которую его уступили, различаются. И чаще всего не в пользу цедента. Что будет являться его доходом, и сможет ли он учесть убыток, полученный от данной сделки? Здесь также имеет значение только то, какая конкретно сумма поступила от цессионария. Она и будет признана облагаемым доходом "упрощенного" цедента. То, за сколько были проданы товары (работы, услуги), в этом случае не важно*(5).

Что касается убытка от реализации права требования, то его учесть компания-цедент не сможет. Во-первых, поскольку такая статья расходов не предусмотрена перечнем трат, которые уменьшают базу по налогу, уплачиваемому при УСН. Во-вторых, при "упрощенке" отражают только фактически полученные доходы.

Для цедентов, работающих на УСН с объектом "доходы минус расходы", будет актуален вопрос, смогут ли они учесть себестоимость проданных товаров, требование об оплате которых было уступлено. И если да, то в какой момент? В данном случае расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере их реализации. В настоящее время есть постановление Президиума ВАС РФ*(6) и письмо Минфина России*(7), которые свидетельствуют о том, что для признания в расходах стоимости реализованных товаров "упрощенцам" не нужно дожидаться поступления оплаты от покупателя. При уступке права требования деньги поступят не от покупателя, а от цессионария.

Пример

Компания на УСН (объект "доходы минус расходы") 1 октября продала товары на сумму 350 000 руб. (переход права собственности произошел 1 октября). Покупная стоимость товаров составила 270 000 руб. Покупатель не смог расплатится вовремя, поэтому фирма уступила свое право требования третьему лицу. Договор цессии был заключен 15 октября. 22 октября компания получила от цессионария деньги в размере 300 000 руб. Как будут отражены данные операции в налоговом учете, представлено в таблице.

Выписка книги учета доходов и расходов компании за IV квартал

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы (руб.)	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы (руб.)
1	2	3	4	5
<...>	<...>	<...>	<...>	<...>
78	Бухгалтерская справка от 01 октября	Учтена покупная стоимость реализованных товаров	-	270 000
79	Платежное поручение N 112 от 22 октября	Поступили денежные средства от цессионария	300 000	-
<...>	<...>	<...>	<...>	<...>

Если компания ведет бухгалтерский учет, то она должна будет сделать следующие записи:

15 октября

Дебет 76 Кредит 91-1

- 300 000 руб. - отражена уступка права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 350 000 руб. - списано уступаемое право требования;

22 октября

Дебет 51 Кредит 76

- 300 000 руб. - получены денежные средства от цессионария;

31 октября

Дебет 99 Кредит 91-9

- 50 000 руб. (300 000 - 350 000) - отражен убыток от цессии.

...и по договору займа

"Упрощенная" организация предоставила деньги по договору займа другой компании. Затем она уступила это денежное требование третьей стороне. Рассмотрим, как в этом случае будет организован налоговый учету компании-цедента на УСН.

При исчислении УСН-налога не учитывают средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения*(8). Однако в данном случае это правило неприменимо. Ведь при уступке права требования, вытекающего из договора займа, цессионарий будет оплачивать приобретенное им право требования, а не возвращать заем. Следовательно, получив от нового кредитора денежные средства, компания на УСН сразу должна учесть их в целях налогообложения. Уменьшить налоговую базу на стоимость уступленного требования она не сможет, поскольку такого вида затрат нет в перечне учитываемых при "упрощенке" расходов*(9).

Е.Н. Тарасова,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

С.Б. Пахалуева,

ведущий советник отдела специальных налоговых режимов Минфина России

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 382 ГК РФ

*(2) пп. 2, 3 ст. 382 ГК РФ

*(3) ст. 389 ГК РФ

*(4) письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 N 20-14/2/054868

*(5) п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ

*(6) пост. Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10

*(7) письмо Минфина России от 29.10.2010 N 03-11-09/95

*(8) п. 1.1 подп. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(9) п. 1 ст. 346.16 НК РФ