Принципы взимания косвенных налогов в Таможенном союзе (П.В. Борзаева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.)

Принципы взимания косвенных налогов в Таможенном союзе

Белоруссия, Казахстан и Россия создали Таможенный союз. Таможенные территории этих государств теперь объединены в единую территорию, в пределах которой не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера, за исключением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер. Изменилось ли что-то в порядке взимания косвенных налогов (НДС и акцизов) при экспорте и импорте товаров, выполнении работ и оказании услуг?

Договор о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза был подписан между Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией еще 6 октября 2007 года. Россия ратифицировала указанный документ Федеральным законом от 27.10.2008 N 187-ФЗ. Порядок применения косвенных налогов (НДС и акцизов) во взаимной торговле между государствами - участниками Таможенного союза установлен в Соглашении между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение о налогах в Таможенном союзе). В соответствии с пунктом 1 решения Межгосударственного совета Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС)*(1) от 21.05.2010 N 36 (далее - решение N 36) данный документ вступил в силу с 1 июля 2010 года.

Основные принципы

Экспорт товаров. В Соглашении о налогах в Таможенном союзе под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками, с территории одного государства - участника Таможенного союза на территорию другого государства - участника Таможенного союза. При экспорте товаров применяется ставка НДС 0% и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта. Это указано в статье 2 Соглашения о налогах в Таможенном союзе.

Импорт товаров. При импорте товаров на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Примечание. Акцизы по маркируемым товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации из Республики Казахстан и Республики Беларусь, взимаются таможенными органами РФ.

Косвенные налоги в Таможенном союзе не взимаются при импорте на территорию государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством данного государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию (ст. 3 Соглашения о налогах в Таможенном союзе). Напомним, что до создания Таможенного союза аналогичное правило было предусмотрено в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг"*(2) (далее - Соглашение с Республикой Беларусь).

Примечание. Положения Соглашения о налогах в Таможенном союзе не затрагивают прав и обязательств государств - членов Таможенного союза, вытекающих из других международных договоров, участниками которых они являются.

Обратите внимание: ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать ставок косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства. То есть при ввозе товаров в Россию из Республики Беларусь или Республики Казахстан НДС уплачивается по ставкам 10 или 18% (в зависимости от вида ввозимого товара), а акцизы - по ставкам, установленным статьей 193 НК РФ.

Особенности применения косвенных налогов при импорте в особые (специальные, свободные) экономические зоны (далее - СЭЗ) устанавливаются международным договором, заключаемым между государствами - участниками Таможенного союза. В таком договоре должны быть урегулированы основные вопросы функционирования СЭЗ, определен порядок налогообложения товаров, ввозимых на территории СЭЗ, и установлена таможенная процедура свободной таможенной зоны. До настоящего момента указанный международный договор еще не принят.

При экспорте и импорте товаров во взаимной торговле между странами - участниками Таможенного союза косвенные налоги уплачиваются в соответствии с Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол по товарам). В России Протокол по товарам ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ и считается вступившим в силу с 1 июля 2010 года (п. 1 решения N 36).

Выполнение работ, оказание услуг. Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе установлен в Протоколе от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол по работам и услугам). Этот документ в РФ ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 94-ФЗ и применяется также с 1 июля 2010 года (п. 1 решения N 36).

Основной принцип, заложенный в Протоколе по работам и услугам, заключается в том, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - участнике Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ или услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ и услуг.

Примечание. Правила, которыми следует руководствоваться при определении места реализации работ (услуг) в Таможенном союзе, установлены в статье 3 Протокола по работам и услугам.

Кроме того, в Протоколе по работам и услугам установлены особенности налогообложения таких видов работ, как работы по переработке давальческого сырья, ввезенного, например, на территорию России с территории Республики Беларусь или Республики Казахстан с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства. Указанные работы облагаются НДС в соответствии с нормами статьи 1 Протокола по товарам, то есть как при экспорте товаров. Налоговая база по НДС при этом исчисляется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья.

Справка. Термины, используемые в Соглашении о налогах в Таможенном союзе

Основные понятия, применяемые в Соглашении о налогах в Таможенном союзе, приведены в статье 1 этого соглашения:

- товар - любое движимое и недвижимое имущество, все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации;

- работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

- услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных прав;

- экспорт товаров - вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства - участника Таможенного союза на территорию другого государства - участника Таможенного союза;

- импорт товаров - ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза;

- налогоплательщики (плательщики) - налогоплательщики (плательщики) налогов, сборов и пошлин государств - участников Таможенного союза.

Обмен информацией между налоговыми органами. Исходя из взаимной заинтересованности в усилении контроля за импортом и экспортом товаров, выполнением работ, оказанием услуг, своевременным и полным поступлением косвенных налогов в бюджеты государств - участников Таможенного союза, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерство финансов Республики Казахстан и Минфин России 11 декабря 2009 года подписали отдельный документ - Протокол "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

Обмен информацией осуществляется на русском языке в электронном виде по каналам связи с применением средств защиты информации, обеспечивающих безопасность информационного обмена. Требования к составу и структуре информации приведены в приложении к названному протоколу.

Что изменилось

Итак, во взаимной торговле товарами, происходящими с единой таможенной территории государств - членов Таможенного союза, не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера (за исключением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер).

Сделки с контрагентами из республики Беларусь

Изначально торговые отношения между хозяйствующими субъектами Республики Беларусь и России складывались при отсутствии таможенного оформления товаров. А применение косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг между российскими и белорусскими контрагентами регулировалось нормами Соглашения с Республикой Беларусь.

В целом в положениях Соглашения с Республикой Беларусь и Соглашения о налогах в Таможенном союзе, касающихся порядка взимания косвенных налогов, существенных различий нет. Ведь Соглашение с Республикой Беларусь хорошо зарекомендовало себя и у налогоплательщиков, и у налоговых органов и поэтому послужило основой для разработки трехстороннего Соглашения о налогах в Таможенном союзе. Вместе с тем появился ряд новых особенностей.

Экспорт и импорт товаров. Во-первых, ставка НДС 0% теперь применяется не только при экспорте (вывозе) товаров, но также и в отношении договоров товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей). Кроме того, ставка НДС 0% используется в случае экспорта товаров, освобождаемых от уплаты НДС при их ввозе согласно законодательству страны-импортера. До создания Таможенного союза государство, в котором зарегистрирован экспортер, нулевую ставку по НДС не предоставляло.

Во-вторых, на сбор и представление документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0% и (или) освобождения от уплаты акцизов, отводится не 90, а 180 дней. Основание - пункт 3 статьи 1 Протокола по товарам.

Кроме того, в последнем абзаце пункта 2 статьи 1 Протокола по товарам указано, что экспортеры вправе не представлять в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией по акцизам документы, подтверждающие факт экспорта, если эти документы были поданы ранее вместе с декларацией по НДС. Однако в главе 22 НК РФ такая возможность не закреплена. Следовательно, указанная норма Протокола по товарам в отношении российских экспортеров не применяется.

Если законодательством государства, на территории которого зарегистрирован экспортер, допускается прекращение обязательств по договорам в неденежной форме, расчеты по внешнеторговым договорам теперь могут осуществляться и в неденежной форме. Это следует из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 1 Протокола по товарам. Проведение расчетов в неденежной форме на возможность применения экспортером ставки НДС 0% не влияет.

В-третьих, установлен порядок предоставления ставки НДС 0% при ввозе и вывозе товаров по договорам лизинга, предусматривающим переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. При импорте товаров по договорам лизинга, предусматривающим переход права собственности на них к лизингополучателю, НДС уплачивается за тот налоговый период, на который приходится дата оплаты части стоимости предметов лизинга, предусмотренная договором (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа). Напомним, что Соглашением с Республикой Беларусь этот вопрос вообще не был урегулирован.

Еще одно изменение заключается в порядке определения налоговой базы по НДС при импорте товаров. Теперь НДС взимается со стоимости ввезенных товаров (цены, указанной в договоре) без учета транспортных и других дополнительных расходов. Ранее налоговая база по НДС определялась как стоимость приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров. Если импортированный товар является подакцизным, налоговая база по НДС складывается из стоимости этого товара и суммы акциза, подлежащего уплате (п. 2 ст. 2 Протокола по товарам). Правила исчисления налоговой базы по акцизам не изменились*(3).

Примечание. Место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - участников Таможенного союза (ст. 1 Протокола по товарам).

Выполнение работ, оказание услуг. До создания Таможенного союза к взаимоотношениям российских и белорусских контрагентов по выполнению работ и оказанию услуг применялись положения Протокола между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг". Согласно Протоколу по работам и услугам критерии, используемые при определении места реализации работ и услуг для целей исчисления НДС, не изменились.

Примечание. Косвенные налоги (за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам) уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров либо следующего за месяцем, на который приходится срок платежа по договору лизинга (п. 7 ст. 2 Протокола по товарам).

Работы и услуги, имеющие непосредственное отношение к движимому и недвижимому имуществу, облагаются НДС по месту нахождения такого имущества. Остальные работы и услуги в большинстве случаев подлежат налогообложению по месту регистрации продавца (исполнителя). Исключение из этого правила, то есть обложение НДС по месту регистрации покупателя (заказчика), предусмотрено в отношении (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола по работам и услугам):

- аудиторских, бухгалтерских, консультационных и юридических услуг;

- маркетинговых, рекламных, дизайнерских и инжиниринговых услуг;

- услуг по обработке информации;

- научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ;

- услуг по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя (приобретателя) этих услуг.

Примечание. Недвижимое имущество - земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, предприятия как имущественные комплексы и космические объекты).

Примечание. Под движимым имуществом понимаются вещи, не относящиеся к недвижимости и транспортным средствам.

Обратите внимание: изменился порядок определения места реализации работ и услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных. Теперь местом их реализации тоже признается место нахождения покупателя (заказчика), а не подрядчика (исполнителя).

Кроме того, в Протоколе по работам и услугам не содержится положения, согласно которому реализация работ и услуг по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств, ввезенных с территории одного государства на территорию другого государства исключительно для ремонта с последующим вывозом отремонтированных транспортных средств, облагается НДС по ставке 0%.

В Протоколе по работам и услугам теперь регламентирован порядок налогообложения внешнеторговых сделок аренды (лизинга) движимого имущества. Местом реализации услуг по передаче движимого имущества в аренду (лизинг) признается государство, в котором находится арендатор (лизингополучатель). Исключением из данного правила являются сделки по аренде (лизингу) транспортных средств. При совершении таких сделок налог на добавленную стоимость уплачивается по месту нахождения арендодателя (лизингодателя) транспортного средства. Основание - подпункты 2, 4 и 5 пункта 1 статьи 3 Протокола по работам и услугам.

Другие новшества. Серьезные изменения также затронули вопросы администрирования косвенных налогов, представления налогоплательщиками подтверждающих документов. Назовем основные из них:

- регламентирован порядок уплаты косвенных налогов и предоставления нулевой ставки в случаях, когда во внешнеторговой сделке участвует три и более лиц, в том числе лиц из государств, не являющихся членами Таможенного союза;

- предусмотрено представление налогоплательщиком заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов*(4) на бумажном носителе в четырех экземплярах (ранее указанное заявление представлялось в трех экземплярах);

- введено понятие информационного сообщения, которое необходимо представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по косвенным налогам*(5) в случае, если товар реализуется с участием трех и более лиц. Ранее подобное сообщение не представлялось, так как участниками внешнеторговых операций были налогоплательщики только двух государств - Республики Беларусь и России;

- разрешено в счет уплаты косвенных налогов по импортированным товарам зачитывать излишне уплаченные (взысканные) суммы налогов и сборов, подлежащие возврату (зачету) налогоплательщику, в том числе в связи с применением ставки НДС 0%;

- установлен порядок уплаты (возврата) косвенных налогов и представления налоговых деклараций в случае возврата товаров ненадлежащего качества и (или) комплектации, ввезенных на территорию государства - участника Таможенного союза. Причина возврата товара должна быть подтверждена сторонами договора (контракта);

- закреплена норма, предусматривающая взимание акцизов по товарам, подлежащим маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками), таможенными органами, если это предусмотрено законодательством государства - участника Таможенного союза.

Примечание. При возврате товаров ненадлежащего качества и (или) комплектации, ввезенных в месяце их принятия на учет, эти товары в налоговой декларации не отражаются, а при их возврате по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, необходимо представить соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.

Переходные положения. Уже отмечалось, что начиная с 1 июля 2010 года Соглашение с Республикой Беларусь и протоколы к нему действуют только в той части, в которой положения этих документов совместимы с нормами Соглашения о налогах в Таможенном союзе (п. 2 решения N 36).

Таким образом, нормы Соглашения с Республикой Беларусь применяются в отношении товаров, отгруженных до 1 июля 2010 года с территории России на территорию Республики Беларусь, а также в отношении ввезенных с территории Республики Беларусь на территорию РФ товаров, принятых на учет до 1 июля 2010 года. Данная позиция согласована с Минфином России и приведена в информационном сообщении, размещенном на сайте ФНС России www.nalog.ru.

Примечание. С 1 июля 2010 года ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле между Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Россией не должны превышать ставок косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства.

Сделки с контрагентами из республики Казахстан

До создания Таможенного союза основные правила уплаты косвенных налогов во взаимной торговле между Россией и Республикой Казахстан были установлены в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле"*(6). Порядок применения косвенных налогов при экспорте и импорте, закрепленный в данном соглашении, в целом не отличается от порядка налогообложения, действующего при осуществлении аналогичных операций со странами дальнего зарубежья.

Другими словами, при вывозе товаров с территории России на территорию Республики Казахстан и при ввозе товаров с территории Республики Казахстан на территорию Российской Федерации товары помещались под таможенные режимы в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Следовательно, при экспорте таких товаров ставка НДС 0% и (или) освобождение от уплаты акцизов применялись на основании норм глав 21 и 22 НК РФ. При ввозе товаров с таможенной территории Республики Казахстан на таможенную территорию Российской Федерации НДС и акцизы подлежали уплате таможенным органам в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Начиная с 1 июля 2010 года взимание косвенных налогов во взаимной торговле между российскими и казахскими налогоплательщиками осуществляется в соответствии с Соглашением о налогах в Таможенном союзе. Таким образом, теперь при работе с контрагентами из Республики Казахстан применяются те же принципы налогообложения и уплаты косвенных налогов, которые действуют во взаимной торговле с партнерами из Республики Беларусь.

Чтобы понять, что изменилось с 1 июля 2010 года в порядке взимания косвенных налогов при ввозе товаров на территорию России из Республики Казахстан, сравним особенности налогообложения на примере сделок по импорту товаров из Республики Казахстан и из страны дальнего зарубежья, например из Финляндии. По указанным сделкам НДС и акцизы (по немаркируемым подакцизным товарам) уплачиваются в Российской Федерации. Разница состоит лишь в следующем:

- администратором налоговых платежей (то есть лицом, контролирующим полноту и своевременность уплаты) при ввозе товаров из Финляндии является Федеральная таможенная служба (российская таможня), а при ввозе из Республики Казахстан - налоговые органы РФ;

- при ввозе товаров из Финляндии косвенные налоги (НДС по ставке 10 или 18% и акцизы) должны быть уплачены до того, как товары фактически пересекут российско-финскую границу. В случае с импортом товаров из Республики Казахстан косвенные налоги подлежат уплате лишь после того, как товар будет доставлен на территорию РФ и российский импортер примет его на учет (п. 7 ст. 2 Протокола по товарам);

- таможенные органы имеют возможность и фактически контролируют ввоз на территорию России товаров из Финляндии в режиме онлайн (на этапе фактического пересечения границы), налоговые органы (в случае ввоза товаров из Республики Казахстан) осуществляют контроль постфактум и лишь на основании представленных документов.

Указанные различия, естественно, повлекут необходимость усиления внимания со стороны налоговых органов к поставкам из Республики Казахстан. Вместе с тем во взаимной торговле с Республикой Беларусь аналогичный порядок контроля и взимания косвенных налогов действует уже с 2005 года, и за это время он не вызвал существенных нареканий со стороны налоговых органов.

Примечание. Налоговые органы государств - членов Таможенного союза обмениваются информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты этих государств, налоговых льготах (об освобождении от налогообложения) в форме реестров заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (в электронном виде).

Переходный период

Некоторые вопросы взимания и уплаты косвенных налогов (НДС и акцизов) при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе в переходный период разъяснены решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 N 293.

Если по товарам, ввезенным с территории государств - участников Таможенного союза, таможенные процедуры, режимы и операции в соответствии с таможенным законодательством этих государств не были завершены по состоянию на 1 июля 2010 года, взимание косвенных налогов по таким товарам осуществляется таможенными органами соответствующего государства - участника Таможенного союза.

Другая ситуация - товары отгружены после 1 июля 2010 года, однако их предварительное декларирование таможенному органу государства-импортера было произведено до этой даты. Кроме того, до 1 июля 2010 года декларант уплатил косвенные налоги по данным товарам. Чтобы подтвердить обоснованность применения ставки НДС 0% и (или) освобождения от уплаты акцизов, экспортер таких товаров должен включить в пакет документов, представляемых в налоговый орган, копию таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в свободное обращение. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов он представлять не обязан.

П.В. Борзаева,

заместитель начальника Управления налогообложения,

государственный советник РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Межгосударственный совет ЕврАзЭС является высшим органом Таможенного союза.

*(2) После создания Таможенного союза данный документ применяется в той части, в которой его положения совместимы с положениями Соглашения о налогах в Таможенном союзе (п. 2 решения N 36).

*(3) Подробнее о новшествах в исчислении и уплате акцизов в связи с созданием Таможенного союза читайте в РНК, 2010, N 17. - Примеч. ред.

*(4) Форма данного заявления приведена в приложении 1 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

*(5) Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов Таможенного союза утверждены приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.

*(6) С 1 июля 2010 года данный документ применяется в той части, в которой его положения совместимы с положениями Соглашения о налогах в Таможенном союзе (п. 2 решения N 36).