Сезонным промышленникам посвящается (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

Сезонным промышленникам посвящается

Нормативные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению содержат не много специальных правил, посвященных сезонным производителям*(1). Тем не менее эти правила есть. Так, в силу пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ сезонность производства - одна из причин получения отсрочки или рассрочки по уплате налога. Конечно, претендовать на нее могут лишь предприятия, которые занимаются видами деятельности, перечисленными в Постановлении Правительства РФ от 06.04.1999 N 382, но, согласитесь, это лучше, чем ничего.

Кроме того, сезонники, имеющие обособленные подразделения, вправе при расчете доли прибыли, приходящейся на данные подразделения, вместо показателя среднесписочной численности работников применять показатель удельного веса расходов на оплату труда (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Что касается бухгалтерского учета, особые правила установлены лишь в отношении основных средств, занятых в сезонном производстве: по ним годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2), п. 56 Методических указаний по учету ОС*(3)). Другими словами, вся сумма годовой амортизации должна быть признана в течение активного периода.

На этом, собственно, специальные "сезонные" правила, касающиеся бухгалтерского учета и налогообложения, заканчиваются, но не заканчиваются учетные особенности.

Бухгалтерский учет: выбираем варианты

Особенность работы сезонников состоит в том, что производство осуществляется лишь в течение определенного периода времени (летнего или зимнего). В этот период затраты общества (за исключением амортизации ОС) признаются расходами в обычном порядке. Тем не менее в периоды межсезонья предприятие также вынуждено нести расходы, например на выплату заработной платы административно-управленческому персоналу, профилактический ремонт и т.д., и эти расходы нужно каким-то образом списывать.

Напомним, в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 "Учет расходов"*(4) расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), именно поэтому при сезонности производимых работ организация обычно выбирает один из двух взаимоисключающих вариантов.

Резервирование

Напомним, что в силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(5) в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства (правила формирования резерва должны содержаться в учетной политике предприятия).

Для учета резервов Планом счетов предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Учтенные таким образом суммы, переходящие на следующий год, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по отдельной статье.

Скажем несколько слов про налогообложение прибыли и применение норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(6). По правилам гл. 25 НК РФ резерв в связи с сезонным характером производства не формируется, поэтому при признании в бухгалтерском учете расхода в виде суммы начисленного резерва у организации возникает разница между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного периода, которую можно рассматривать как постоянную, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства.

При признании в налоговом учете расходов, связанных с сезонным характером производства, которые в бухгалтерском учете относятся за счет образованного резерва (не формируют бухгалтерскую прибыль), у организации также возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового актива. Для упрощения примеров мы не будем принимать во внимание проводки, сформированные по правилам ПБУ 18/02.

Пример 1

Предприятие занимается сезонным производством изделий из натурального меха и в период с мая по август приостанавливает свою деятельность. Согласно плановым расчетам в 2010 г. в неактивный период плановые расходы должны составить 1 500 000 руб. ежемесячно. Годовая сумма амортизации ОС - 80 000 руб.

Фактические расходы составили: май - 1 600 000 руб., июнь, июль - по 1 550 000 руб., август - 1 300 000 руб. Согласно учетной политике предприятия на покрытие межсезонных расходов формируется резерв.

В бухгалтерском учете будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно с сентября 2009 г. по апрель 2010 г.
Отражено начисление резерва на расходы межсезонного периода (1 500 000 руб. х 4 мес. / 8 мес.)	20	96	750 000
Отражено начисление амортизации в активный период (80 000 руб. / 8 мес.)	20	02	10 000
Май 2010 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание производства и управление им	96	23, 25, 26	1 600 000
Июнь, июль 2010 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание производства и управление им	96	23, 25, 26	1 550 000
Август 2010 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание производства и управление им	96	23, 25, 26	1 300 000

Говоря о списании расходов межсезонного периода посредством резерва, необходимо упомянуть п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(7): если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы.

Вне всяких сомнений, это ошибка или, если, угодно опечатка. Для учета предстоящих расходов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов" где обобщается информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Если мы составляем корреспонденцию: Дебет 97 Кредит 96, то фактически происходит удвоение расходов. Первый раз - когда создаем резерв, второй раз - когда повторно включаем в расходы ранее излишне зарезервированные затраты. Счет 96 в результате данной операции не закрывается, и в учете продолжает числиться ничем не обоснованный резерв.

На основании изложенного напрашивается вывод, что правильной будет проводка: Дебет 96 Кредит 91-1.

Но это не единственная нестыковка. В последнем предложении п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств говорится, что остатка на конец года по резерву быть не должно. Однако данное требование в нашем случае прямо противоречит п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Таким образом, мы не только вправе, но и обязаны отразить в балансе сальдо по кредиту счета 96, иное противоречит как действующим правилам, так и здравому смыслу*(8).

Вместе с тем в той же норме Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств содержится и весьма разумное правило: инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Допустим, что, по первоначальным сведениям, расходы межсезонного периода должны были составлять 1 500 000 руб. ежемесячно, но в декабре произошла корректировка бюджета, согласно которой в межсезонный период затраты составят 1 300 000 руб. ежемесячно.

В бухгалтерском учете будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно с сентября по декабрь 2009 г.
Отражено начисление резерва на расходы межсезонного периода (1 500 000 руб. х 4 мес. / 8 мес.)	20	96	750 000
Отражено начисление амортизации в активный период (80 000 руб. / 8 мес.)	20	02	10 000
Декабрь 2009 г.
Сторно Отражена корректировка резерва ((1 500 000 - 1 300 000) руб. х 4 мес. / 8 мес. х 4 мес.)	20	96	400 000

Расходы будущих периодов

Другой способ соотнесения расхода межсезонья с доходами основывается на п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Похожая норма содержится в п. 94 Методических указаний по учету МПЗ*(9): стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов.

Таким образом, все расходы в период межсезонья собираются на счете 97, а затем во время сезона производства списываются в себестоимость выпускаемой продукции (равномерно или исходя из экономически обоснованной базы).

Пример 3

Изменим условия примера 1. Фактические расходы составили: май - 1 500 000 руб., июнь, июль - по 1 550 000 руб., август - 1 400 000 руб. Согласно учетной политике предприятия межсезонные расходы собираются на счете 97, а в активном периоде равномерно списываются на счет 20.

В бухгалтерском учете будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май-август 2010 г.
Затраты межсезонья признаны расходами будущих периодов (1 500 000 руб. + 1 550 000 руб. х 2 + 1 400 000 руб.)	97	60	6 000 000
Ежемесячно с сентября 2010 г. по апрель 2011 г.
Отражено списание расходов будущих периодов (6 000 000 руб. / 8 мес.)	20	97	750 000

Несколько слов про НДС

Нередко в период межсезонья предприятие не реализует продукцию, но приобретает товары (работы, услуги), которые необходимы для деятельности, облагаемой НДС. Точка зрения чиновников на такие случаи заключается в том, что, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, принимать к вычету суммы НДС оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС (письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/260, от 30.03.2010 N 03-07-11/79 и др.).

Позиция, прямо скажем, не основана на нормах Налогового кодекса, на это неоднократно указывали суды (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, ФАС ПО от 04.02.2010 N А55-8837/2009 и др.).

Но! Прежде чем спорить, подумайте, нужна ли вашему предприятию полноценная камеральная проверка, в ходе которой налоговики вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (см. п. 8 ст. 88 НК РФ). Если нет, последуйте советам Минфина.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий (п. 2 ст. 11 НК РФ).

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(7) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(8) Общеправовой принцип преодоления юридических коллизий - lex posterior derogat priori ("Закон последующий отменяет закон предыдущий") - поддерживается, в частности, в Постановлении КС РФ от 29.06.2004 N 13-П.

*(9) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.