На конкретном примере... или Снова про "вексельный" подарок учредителя (С.Н. Зайцева, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

На конкретном примере... или Снова про "вексельный" подарок учредителя

Представим ситуацию: ваша организация получила от учредителя, доля участия которого в уставном капитале организации составляет более 50%, вексель третьего лица*(1). Хорошо, если ранее "общение" с ценными бумагами имело место. А если нет? Как правило, в таких ситуациях возникают вопросы: и на какой бухгалтерский счет "определить" подарок, и по какой стоимости, и как правильно показать в налоговом учете проценты (дисконт) по векселю (если, конечно, таковые заявлены). Используя конкретный пример, постараемся дать некоторые разъяснения на этот счет.

Бухгалтерский учет

Определяемся с номером счета

Векселя третьих лиц могут быть приняты к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения (субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"), если они соответствуют требованиям п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(2), либо (если не соблюдается хотя бы одно из условий названного бухгалтерского стандарта) по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Назовем требования ПБУ 19/02:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств и других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Кстати, стоимость "вексельного" подарка от учредителя целесообразно предварительно отразить как доход будущих периодов (счет 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления"); при погашении векселя организация спишет его стоимость и признает доход от безвозмездно полученного векселя в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3)).

Пример 1

Организация получила от своего учредителя (доля участия в уставном капитале - 60%) банковский беспроцентный вексель на сумму 500 000 руб., срок платежа по которому уже наступил. На следующий день организация предъявила вексель к погашению.

В рассматриваемом случае (когда срок платежа по векселю уже наступил) организация учтет ценную бумагу (вексель) по ее номинальной стоимости (вексельной сумме - 500 000 руб.). Поскольку одно из условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02, здесь не выполняется, счет 58 в учете не используется.

Таким образом, в учете организация сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено безвозмездное получение векселя от учредителя	76 *	98-2	500 000
При погашении векселя
Отражен доход от погашения векселя	76 **	91-1	500 000
Отражено выбытие векселя	91-2	76 *	500 000
Признана в составе прочих доходов сумма, числящаяся как доходы будущих периодов	98-2	91-1	500 000
Получены денежные средства по векселю	51	76 **	500 000
* Субсчет "Векселя полученные". ** Субсчет "Расчеты с банком".

Пример, представленный выше, согласитесь, довольно прост. Проблемы, как правило, возникают с процентными (дисконтными) векселями.

К сведению. Процентным может быть только вексель со сроком "по предъявлении" ("по предъявлении, но не ранее...") или "во столько-то времени от предъявления" (ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе*(4)). Во всех остальных случаях векселя оформляются с дисконтом, что, собственно, понятно: выдавая ценную бумагу с определенным сроком ее погашения, векселедатель точно знает срок, на который она выдается (другими словами, заранее договариваться о процентах нет необходимости).

Итак, дочерняя фирма получила (безвозмездно) от своего учредителя вексель третьего лица. Ценная бумага была приобретена учредителем за определенную сумму (кстати, эти данные "дочке" понадобятся, о чем будет сказано ниже) и могла быть погашена им (в назначенный срок) с дисконтом (вложили меньше, получили больше). Однако заботливая "мама" вексель, срок оплаты которого еще не наступил, передала. И теперь "дочка" вправе распорядиться им - продать, передать в счет оплаты товаров (работ, услуг) либо попросту погасить. Вексель, как было указано, дисконтный, то есть экономическая выгода налицо. А это значит, что в учете организация отразит такую ценную бумагу на счете 58 "Финансовые вложения" (п. 2 и 3 ПБУ 19/02). Но по какой цене?

К вопросу о первоначальной стоимости векселя

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (к ним, надо сказать, и относятся векселя третьих лиц), отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (п. 19, 21, 22 ПБУ 19/02). (Кстати, данный факт следует предусмотреть в учетной политике организации.)

Первоначальной стоимостью в данном случае признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи (погашения) векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету (п. 8, 13 ПБУ 19/02). Здесь возможны различные варианты расчета (на наш взгляд, целесообразнее выбрать порядок, аналогичный применяемому в целях налогообложения прибыли).

Пример 2

ООО "Мама" безвозмездно передало (01.05.2010) дочернему предприятию (ООО "Промэк"), доля в уставном капитале которого составляет 60%, банковский беспроцентный вексель номиналом 800 000 руб., приобретенный 30.09.2009 за 650 000 руб. Срок платежа по векселю - 30.09.2010.

Сумма дисконта по векселю заявлена в размере 150 000 руб. (800 000 - 650 000). Время нахождения векселя у "мамы" до дня передачи "дочке" составляет 212 дней. Следовательно, стоимость полученного безвозмездно ООО "Промэк" векселя для целей бухгалтерского учета составит 737 123 руб. (650 000 руб. + 150 000 руб. / 365 дн. х 212 дн.).

Отражение доходов по векселю

Для начала отметим, что по общему правилу проценты начисляются со дня составления векселя, если, конечно, в нем не указана другая дата, с которой начисляются проценты (п. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе). При этом в срок не включается день, от которого срок начинает течь (п. 73 и 77 Положения о переводном и простом векселе). (Так, по векселю, приобретенному "мамой" 30.09.2009, проценты (дисконт) начнут начисляться с 01.10.2009).

По поводу отражения в учете процентов (дисконта) по векселю: существует два варианта учета, один из которых должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Первый предусматривает начисление процентов за каждый истекший отчетный период, то есть помесячно. Если речь идет о дисконтном векселе, то в соответствии с принятой учетной политикой разницу между первоначальной и номинальной стоимостью векселя можно равномерно признавать доходом по мере его получения в соответствии с условиями выпуска векселя (п. 22 ПБУ 19/02).

Примечание. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговой ценной бумаги, по которой не определяется текущая рыночная стоимость, может быть отражена равномерно в течение срока обращения ценной бумаги.

Следует отметить: этот вариант интересен тем, что позволяет избежать возникновения (в результате различий в правилах признания дохода для целей бухгалтерского и налогового учета) налогооблагаемой временной разницы, подлежащей отражению в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(5).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, согласно которым "весомый" учредитель передал (01.05.2010) "дочке" банковский вексель на сумму 800 000 руб. со сроком платежа по нему - 30.09.2010.

Учетной политикой организации предусмотрено ежемесячное (на отчетную дату) доначисление части разницы между номинальной и первоначальной стоимостью ценной бумаги.

Первоначальная стоимость полученного безвозмездно векселя для целей бухгалтерского учета, определенная расчетным путем, составила 737 123 руб. (650 000 руб. + 150 000 руб. / 365 дн. х 212 дн.).

Следовательно, на 31.05.2010, 31.07.2010 и 31.08.2010 организация признает в бухгалтерском учете прочий доход в сумме 12 740 руб.: (800 000 - 737 123) руб. / 153 дн. х 31 дн., где 153 - количество дней от даты получения векселя (01.05.2010) до даты платежа по нему (01.10.2010).

На 30.06.2010 и 30.09.2010 доход, соответственно, будет показан в сумме 12 329 руб. ((800 000 - 737 123) руб. / 153 дн. х 30 дн.).

В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.05.2010
Отражено безвозмездное получение векселя от материнской компании	58-2	98-2	737 123
31.05.2010
Признан доход в виде части дисконта по векселю	58-2	91-1	12 740
30.06.2010
Признан доход в виде части дисконта по векселю	58-2	91-1	12 329
И т.д. до даты выбытия векселя

К сведению. Доход по векселю в бухгалтерском учете подлежит отражению по строке "Прочие доходы и расходы", "Проценты к получению" (060) формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"*(6). Кстати, при составлении годового отчета за 2011 год нужно будет применять новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Второй способ учета заключается в единовременном отражении дохода по векселю, что также предусмотрено ПБУ 19/02.

Налоговый учет

Не вдаваясь в подробности (это, как мы уже говорили, можно сделать, прочитав статью "От "мамы" к "дочке"... или О "вексельных" подарках и прощении долга" в этом номере журнала), отметим: в целях налогообложения прибыли стоимость векселя на дату его получения во внереализационные доходы не включается (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Что касается дисконта (процентов*(7)) - таковой относится к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок его включения в налоговую базу урегулирован п. 1 ст. 328 НК РФ: сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете (отдельно по каждому векселю) исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Доходы в виде дисконта (процента) признаются в налоговом учете на последнюю дату отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя у организации приходится более чем на один отчетный период), а также на дату, когда вексель предъявлен к платежу (п. 6 ст. 271 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22).

Рассчитать доходность по векселю можно, использовав формулу наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов). Ставка для наращения процентов определяется так:

Сумма, подлежащая отражению в учете на счете доходов в последний день отчетного периода, рассчитывается по формуле:

С = K x H(%) / 365 x D, где:

H(%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты (либо между отчетными датами);

С - сумма процентного дохода.

В то же время можно и не путать себя громоздкими расчетами, а попросту "растянуть" сумму дисконта на количество дней с даты получения до даты погашения векселя. Результат будет одинаков.

Определяем сумму дисконта

Как ни странно это звучит, но первый вопрос, который возник у автора настоящей статьи, - какая сумма является дисконтом для организации, получившей вексель в подарок от учредителя?

Казалось бы, определяй (расчетным путем) стоимость векселя на дату принятия его к учету, сравнивай с вексельной суммой - и узнаешь сумму дисконта. Другими словами, "мамин" дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой, потраченной материнской компанией на приобретение ценной бумаги) нужен "дочке" только для расчетов. (Хотя Минфин, о чем будет сказано ниже, придерживается другой точки зрения.)

Поясним сказанное на примере.

Пример 4

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Итак, дочерняя организация безвозмездно получила от "мамы" дисконтный вексель. То есть его покупная стоимость равна нулю. В таких случаях для целей исчисления процентов по векселю можно использовать вместо цены приобретения векселя его расчетную цену на дату получения (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Допустим, что расчетную цену не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг организация определяет самостоятельно*(8) (см. также письма Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/84, УФНС по г. Москве от 09.08.2010 N 16-15/083636@). За основу при этом взят механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению:

Таким образом, расчетная цена векселя будет равна его первоначальной стоимости, принятой к бухгалтерскому учету, - 737 123 руб. ((800 000 - 650 000) руб. / 365 дн. х 212 дн. + 650 000 руб.).

Тогда процентная ставка для расчета процентов по векселю (H(%)) составит 20,35% ((800 000 - 737 123) руб. / 737 123 руб. х 365 дн. / 153 дн. х 100%).

А суммы процентов, подлежащие отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода (С), будут равны:

- в мае, июле, августе (ежемесячно) - 12 740 руб. (737 123 руб. х 20,35% х 31 дн. / 365 дн.);

- в июне и сентябре - 12 329 руб. (737 123 руб. х 20,35% х 30 дн. / 365 дн.).

Как было отмечено, указанные суммы можно было получить намного проще, "растянув" сумму дисконта по дням. Так, на один день по данному векселю приходится 410,96 руб. дохода ((800 000 - 737 123) руб. / 153 дн.). Эта же сумма (понятно) получается и при подсчете дневного дисконта исходя из первоначально заложенного ((800 000 - 650 000) руб. / 365 дн.). Таким образом, каждый месяц, содержащий 31 день, организация отразит доход в сумме 12 739 руб. (410,96 руб. х 31 дн.). В 30-дневных месяцах сумма дохода - 12 329 руб. (410,96 руб. х 30 дн.).

Отметим также, что в бухгалтерском учете (см. пример 3) учет дисконта по векселю ведется аналогично, поэтому необходимость в применении ПБУ 18/02 не возникает.

Пример 5

Рассмотрим другой вариант учета дисконта по векселю.

Итак, ООО "Мама" безвозмездно передало (01.05.2010) дочернему предприятию (ООО "Промэк"), доля в уставном капитале которого составляет 60%, банковский беспроцентный вексель номиналом 800 000 руб., приобретенный 30.09.2009 за 650 000 руб. Срок платежа по векселю - 30.09.2010.

В соответствии с учетной политикой ООО "Промэк" в целях бухгалтерского учета долговые ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются по первоначальной стоимости.

Расчетная цена векселя (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) составила 737 123 руб.

Вексель предъявлен к погашению 01.10.2010.

В бухгалтерском учете ООО "Промэк" сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.05.2010
Отражено безвозмездное получение векселя от материнской компании	58-2	98-2	737 123
Ежемесячно до даты погашения векселя*
Отражен ОНА на конец месяца отчетного периода (на 31.05.2010, 31.07.2010 и 31.08.2010) (12 740 руб. х 20%)	09	68	2 548
Отражен ОНА (на 30.06.2010 и 30.09.2010) (12 329 руб. х 20%)	09	68	2 466
При предъявлении векселя к погашению (01.10.2010)**
Отражено предъявление векселя к погашению	76	91-1	800 000
Списана стоимость векселя	91-2	58-2	737 123
Признана в составе прочих доходов сумма, числящаяся как доходы будущих периодов	98-2	91-1	737 123
Списан ОНА (2 548 руб. х 3 мес. + 2 466 руб. х 2 мес.)	68	09	12 576
Получены денежные средства по векселю	51	76	800 000
* Поскольку учетной политикой организации не предусмотрены равномерное ежемесячное отнесение суммы дисконта по векселям к прочим доходам и доведение балансовой стоимости векселей до номинальной, организация продолжает учитывать вексель по первоначальной стоимости. А вот для целей налогообложения прибыли организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, ежемесячно признает в налоговом учете сумму процентного дохода. Возникающие при этом разницы, на наш взгляд, можно рассматривать как вычитаемые временные разницы, приводящие к возникновению отложенных налоговых активов (п. 8-11, 14, 17 ПБУ 18/02). При погашении векселя учтенные на счете 09 суммы погашаются обратной записью. ** В бухгалтерском учете на дату погашения векселя в одинаковой сумме (737 123 руб.) признаются прочий расход от выбытия векселя и прочий доход в виде стоимости безвозмездно полученного векселя. При этом в налоговом учете не признаются ни доход от безвозмездного получения векселя (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни расход от его выбытия (нет цены приобретения векселя - абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). Возникающие в связи с этим разницы, а также активы и обязательства в равных суммах, на наш взгляд, организация вправе не отражать в порядке, установленном ПБУ 18/02 (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

К вопросу о налоговом учете. Первоначально (в течение срока нахождения векселя у ООО "Промэк") вексель рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила ст. 250 НК РФ. При этом внереализационный доход в виде дисконта отражается в налоговой декларации (форма и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) по строке 100 приложения 1 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" (п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

На стадии выбытия (в рассматриваемом случае - погашения) векселя следует применять положения ст. 280 НК РФ. Доход от выбытия ценной бумаги признается в сумме, причитающейся к получению, при этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (в рассматриваемом случае таковая отсутствует), при этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении прибыли.

Расчет налоговой базы по операции, связанной с погашением векселя, отражается в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в приложении 3 к листу 02)" (абз. 2 п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). При этом по строке 010 указывается вексельная сумма с учетом процентов (дисконта), а по строке 030 - цена приобретения векселя (абз. 2, 4, 7 п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Сумма процентов (дисконта), ранее признанная в составе доходов, "снимается" путем отражения в составе внереализационных расходов - строка 200 приложения 2 к листу 02 декларации (п. 7.2, 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Итак, применительно к рассматриваемой ситуации:

- по строке 100 приложения 1 к листу 02 показывается внереализационный доход в виде дисконта в сумме 62 877 руб.;

- по строке 010 листа 05 с кодом 2 отражается доход от погашения векселя (исходя из суммы, выплачиваемой векселедателем при погашении векселя) - 800 000 руб.

Строка 030 листа 05 декларации не заполняется (расходов на приобретение данной ценной бумаги у организации не было).

Общая сумма дохода в виде дисконта по векселю - 62 878 руб. - включается в состав внереализационных расходов и отражается по строке 200 приложения 2 к листу 02 декларации.

Финансовый результат от операции по векселю в налоговом учете составит 800 000 руб. (62 877 + 800 000 - 62 877).

Надо сказать, что у Минфина, судя по Письму от 27.05.2010 N 03-03-06/1/351, другой взгляд на ситуацию. В письме (напомним, в нем речь шла о векселе третьего лица, переданном "весомым" учредителем "дочке") финансисты пояснили: доход, полученный при погашении векселя в пределах суммы, оплаченной материнской компанией при приобретении ею данного векселя, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Если мы правильно поняли разъяснения чиновников, таковые явно на руку налогоплательщику ведь налогооблагаемый доход от погашения векселя, полученного ранее безвозмездно от материнской компании, доля участия которой в уставном капитале дочерней фирмы составляет более 50%, "дочка" вправе уменьшить на сумму, потраченную "мамой" при покупке данного векселя. И тогда (в рамках рассматриваемого примера) ее налогооблагаемый доход будет явно меньше. Интересно! И, согласитесь, как-то не по-минфиновски. Думаем, что в схожих ситуациях налогоплательщику лучше обратиться за дополнительными разъяснениями.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. статью Д.В. Дурново "От "мамы" к "дочке"... или О "вексельных" подарках и прощении долга" в этом номере журнала.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(6) Утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Документ утрачивает силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 22.09.2010 N 108н, вступающего в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год.

*(7) В силу п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами.

*(8) В период приостановления действия абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ - с 01.01.2010 по 31.12.2010 - расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством РФ. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте РФ, может быть использована ставка рефинансирования ЦБР. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).