Изучаем новые формы бухгалтерской отчетности (Л.П. Фомичева, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Изучаем новые формы бухгалтерской отчетности

Напомним, что Минфин России приказом от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее по тексту - приказ N 66н) утвердил новые формы бухгалтерской отчетности. Новые формы следует представлять, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

В предыдущем номере журнала "Консультант бухгалтера" мы подробно проанализировали новый порядок составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В предлагаемой статье рассмотрим изменения следующих форм бухгалтерской отчетности:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений) и некоммерческих организаций, которые не занимаются предпринимательством и не имеют, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

С вышеуказанными формами отчетности можно ознакомиться в разделе "Документы" на стр. 135-140.

Отчет об изменениях капитала

Структура отчета об изменениях капитала приближена к форме, существующей в международной практике учета и отчетности.

Раздел I отчета об изменениях капитала "Изменения капитала" теперь называется "Движение капитала", хотя название самой формы осталось прежней.

В графах, составляющих структуру капитала, добавлена графа "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Ведь данная статья входит в состав капитала и отражается по отдельной строке в разделе III бухгалтерского баланса "Капитал и резервы". Поскольку ее значение из капитала вычитается, в обеих формах стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках.

Напомним, что стоимость выкупленных акций для последующей перепродажи или аннулирования учитывается на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат на приобретение.

Изъятие размещенных акций из обращения может произойти в результате их выкупа обществом у акционеров по решению общего собрания акционеров либо по требованию самих акционеров в случаях и с учетом ограничений, регламентируемых Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

В дальнейшем эти акции могут быть проданы либо аннулированы. В последнем случае на их номинал производится уменьшение уставного капитала общества с отнесением разницы между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций на прочие доходы (расходы).

Специалисты обсуждают возможность отражения выкупленных акций с целью перепродажи в составе прочих оборотных активов (актив бухгалтерского баланса) с раскрытием информации в пояснениях к отчетности.

Внесены в новой форме отчета об изменении капитала изменения и в расшифровки составляющих статей "Увеличение величины капитала..." и "Уменьшение величины капитала...".

Во-первых, в каждый из этих показателей по причине будущего изменения правил переоценки основных средств и нематериальных активов дополнительно введена строка "Переоценка имущества" и "Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала" и соответственно "Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала". Статья "Дивиденды" перенесена в группу статей "Уменьшение величины капитала", а "Чистая прибыль" - в "Увеличение величины капитала".

Предлагается указать по отдельным строкам, за счет каких составляющих произошли изменения добавочного и резервного капиталов. Ранее по резервному фонду требовалось показывать только отчисления в него.

Удалена расшифровка причины изменения капитала за счет результата от пересчета иностранных валют.

Видимо, Минфин России совсем отказался от идеи отражения изменения стоимости активов и обязательств в новогоднюю ночь. Поскольку в новой форме отчета нет строк для изменения размера капитала в период между 31.12 и 01.01. Ранее там присутствовали две строки для отражения этих причин: "Изменения в учетной политике" и "Результат от переоценки объектов основных средств".

Исключение последней причины объясняется грядущими изменениями в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007.

Исключение показателя "Изменения в учетной политике" объясняется тем, что это противоречило правилам отражения изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности, установленным п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). В соответствии с ПБУ 1/2008 необходимо изменение учетной политики отражать в бухгалтерской отчетности ретроспективно, т.е. должны пересчитываться все сравнительные показатели предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой.

Это означает, к примеру, что если новая учетная политика применяется с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.2010, 01.01.2010, 31.12.2009, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.

Согласно требованиям абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.

А в прошлой версии отчета об изменениях капитала была реализована версия о том, что учетная политика меняется каждый межотчетный период в течение всего срока, за который представлялась отчетность. То есть по данным примера следовало отражать корректировки дважды в "межотчетные" периоды между 31 декабря и 1 января 2010 г., а потом еще раз между 31 декабря и 1 января 2011 г. Иными словами, учетная политика как будто бы менялась каждый раз в межотчетные периоды.

Для устранения данного противоречия для отражения эффектов изменения учетной политики ввели показатели в новом втором разделе отчета "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок". Этот раздел введен вместо прежнего раздела "Резервы". В новом разделе показываются показатели капитала до корректировок и после их проведения на конкретные отчетные даты. При этом выделяется отдельно влияние корректировок на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и другие статьи капитала, по которым были осуществлены корректировки.

Следует отметить, что порядок исправления ошибок регулируется с 2010 г. только что вышедшим Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), оно утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

Как было уже сказано, из отчета исключен раздел II "Резервы", расшифровку сумм и движения резервов по видам вполне можно дать в пояснениях к отчетности.

Также в данной форме отчета ранее существовал раздел "Справки". В нем приводились данные о величине чистых активов организации и о получении денежных средств из бюджетов и внебюджетных фондов (на возмещение расходов по обычным видам деятельности и для осуществления капитальных вложений во внеоборотные активы). Последняя информация в новом отчете не приводится, она на практике встречается очень редко и вполне может быть раскрыта в пояснениях к отчетности.

Теперь раздел III нового отчета называется "Чистые активы" и содержит данные только об этой величине на 31.12 отчетного года, прошлого отчетного года, и года, предшествующего прошлому. Пользователь сможет оценить их динамику за два года.

Величина чистых активов является расчетной величиной, определяемой на основе данных бухгалтерского баланса. Акционерные общества производят расчет стоимости чистых активов в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз. Этот же Порядок применяют и организации иных организационно-правовых форм, в частности общества с ограниченной ответственностью (письма Минфина России от 29.10.2007 N 03-03-06/1/737, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39). Для страховых организаций был утвержден отдельный порядок оценки чистых активов (совместный приказ Минфина России и ФСФР России от 01.02.2007 N 7н/0710/пзн).

Расчет этого показателя связан с тем, что по указанным правилам величина чистых активов не равна величине капитала, как это принято в других странах.

Отчет о движении денежных средств

Данные отчета должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Как и ранее, в данной форме показываются денежные потоки в отчетном периоде и за аналогичный период предыдущего года.

Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивалась в прежней форме показателем "Чистые денежные средства" по текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности. Показатель рассчитывался как разность между поступлением и оттоком. В новой предложенной форме изменено название итоговой строки, она называется теперь "Результат движения денежных средств" по соответствующему виду деятельности.

Помимо этого в конце отчета показывается общий "Результат движения денежных средств за отчетный период" путем сложения всех потоков. Затем указывается "Остаток денежных средств на начало отчетного периода", в прежней форме с этой строки начинался отчет. Затем путем сложения результата движения денег за период и остатка на начало периода получают значение строки "Остаток денежных средств на конец отчетного периода".

Остальные изменения касаются детальных расшифровок составляющих денежного потока по каждому из видов деятельности.

В каждом разделе выделены группы статей "Поступило денежных средств - всего" и "Направлено денежных средств - всего" с дальнейшей детализацией.

В поступлениях от текущей деятельности выделили поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг, арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр., прочие поступления. Ранее требовалось указать только "Средства, полученные от покупателей, заказчиков", остальные расшифровки организация приводила самостоятельно.

Поскольку стандарта по данному отчету не существует, а расшифровки каждая отчитывающаяся организация будет приводить самостоятельно, дальнейший анализ детальных показателей движения денежных средств бесполезен. Отметим лишь, что их формулировки изменились. Следовательно, следует оперативно изменить аналитический учет движения денежных средств с тем, чтобы в 2010 г. уже имелись сопоставимые данные для отчета за 2011 г.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Поскольку из состава бухгалтерской отчетности исключена форма N 5 и пояснительная записка, объяснения к отдельным статьям баланса придется давать в пояснениях.

Согласно п. 4 приказа N 66 пояснения можно оформить в табличном виде с учетом образцов, приведенных в приложении N 3 к приказу. В этом случае пояснения будут напоминать прежнюю форму N 5, только с измененными новыми показателями.

Можно пояснения дать в текстовой форме. Главное, чтобы текст имел нумерацию, и на его разделы можно было дать ссылку рядом с соответствующей статьей бухгалтерского баланса и отчета и прибылях и убытках, к которым приводится расшифровка.

Автору представляется, что пояснения будут комбинированными, поскольку следует выполнить требования многих ПБУ по раскрытию информации. А они часто требуют раскрывать положения применяемой учетной политики, способы оценки, амортизации, сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов и т.п. Представить эту информацию описательного характера в виде таблицы сложно. В то же время вполне можно в текстовой формат пояснений вставлять предлагаемые соответствующие таблицы (шаблоны) из приложения N 3 для расшифровки имеющихся у организации существенных количественных показателей.

Рассмотрим образец представления информации о составе и движении нематериальных активов, который приведет в разделе 1 приложения N 3. Правда, информация о нематериальных активах объединена с информацией о НИОКР.

Ранее в форме N 5 и информация о НИОКР и нематериальных активах была разделена. Таблицы, раскрывающей информацию о нематериальных активах, было две: в одной приводились данные о первоначальной стоимости нематериальных активов, во второй - по начисленной амортизации по видам активов.

В новой форме отчета расшифровки данных приводятся по каждому виду активов в таблицах 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" и 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР". По нематериальным активам по их видам отдельно приводится первоначальная стоимость, начисленная амортизация на начало и конец отчетного периода. В изменениях за период следует указать стоимость поступивших нематериальных активов и начисленной амортизации по видам. Развернуто показываются изменение первоначальной стоимости и амортизации в результате переоценки. Включена информация и об убытках, полученных при обесценении актива. При отражении выбытия требуется развернуть информацию о первоначальной стоимости выбывающего нематериального актива и сумме накопленных к моменту выбытия амортизации и убытков от обесценения.

Кроме того, по состоянию на каждую отчетную дату следует указать в таблице 1.2 первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, в таблице 1.3 перечислить нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью. Отдельно в таблице 1.5 приводится информация о незаконченных и неоформленных НИОКР и незаконченных операциях по приобретению нематериальных активов.

Сравним табличные данные, приведенные в образце пояснений, с требованиями пп. 40-41 ПБУ 14/2007. Мы увидим, что отдельно в текстовом виде придется представить пояснения о применяемой организацией учетной политике в отношении данных активов: способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства; принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов; способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; изменения сроков полезного использования нематериальных активов; изменения способов определения амортизации нематериальных активов. Конечно, можно в пояснениях выделить самостоятельный раздел, посвященный раскрытию положений применяемой учетной политики. В нем можно описать общие правила учета и оценки всех видов существенных активов и обязательств. Но можно указать эти правила в разделе, посвященном раскрытию соответствующей информации. Выбор способа представления информации дан самой организации.

Требования же, изложенные в п. 41 ПБУ 14/2007, разработчики попытались реализовать в разделе 1 приложения N 3 в табличной форме. В таблицах приведены:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

- стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

- сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

- наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды.

Отдельно раскрыта информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Однако в табличной форме из требований, перечисленных в п. 41 ПБУ 14/2007, не удалось реализовать раскрытие:

- фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов с выделением существенных факторов;

- оставшихся сроков полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

- наименования, фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости, срока полезного использования и иной информации в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Остальные таблицы образца пояснений, представленных в приложении N 3 к приказу N 66, автор детально анализировать не будет. Мы хотели только установить, можно ли составлять пояснения только в форме таблиц, и установили, что табличной информации явно не достаточно.

Конечно, можно взять за основу рекомендованную форму пояснений. Но автор рекомендует бухгалтерам обязательно обращаться к тексту последнего раздела всех существующих ПБУ "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" и строго выполнять их требования. Не стоит руководствоваться только образцом, приведенным в приложении N 3, т.к. все требования ПБУ разработчикам данных рекомендаций выполнить в табличной форме было не возможно. А аудиторы, проверяя отчетность организации, обязательно проверят полноту раскрытия информации в отчетности.

Отчет о целевом использовании полученных средств

Данная форма отчета не подверглась значительной переработке.

В разделе "Поступление средств" введены новые статьи "Целевые взносы" и "Добровольные имущественные взносы и пожертвования" вместо статьи "Добровольные взносы".

Также в поступлениях теперь надо указывать "Прибыль от предпринимательской деятельности организации" как результат доходов и расходов по данному виду деятельности, а ранее требовалось "разворачивать" в составе поступлений "Доходы от предпринимательской деятельности организации", а в составе использованных средств - "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью".

Существенных изменений в расшифровках использования средств также не произошло. Среди корректировок отметим только расходы, связанные с оплатой труда, теперь их нужно показывать вместе с начислениями. Ранее расходы по оплате труда с начислениями показывать не требовали.

В отдельную статью в новой форме выделили выплаты, не связанные с оплатой труда.

Л.П. Фомичева,

аттестованный аудитор Минфина России,

налоговый консультант

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.