Доходы будущих периодов в учетной политике (В. Семенихин, "Финансовая газета", N 52, декабрь 2010 г.)

Доходы будущих периодов в учетной политике

В процессе ведения хозяйственной деятельности организация может получать доходы, относящиеся не к текущему периоду, а к следующим отчетным периодам. Законодательство в области бухгалтерского учета позволяет организациям самостоятельно определять их состав, а также порядок отнесения их на финансовые результаты, вследствие чего доходы будущих периодов выступают элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Напомним, что бухгалтерский учет доходов коммерческие организации (за исключением кредитных и страховых) ведут в соответствии с нормами положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Согласно ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Вместе с тем следует иметь в виду, что не все поступления, полученные компанией от организаций и физических лиц, признаются ее доходами. Пунктом 3 ПБУ 9/99 установлен перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете доходами.

ПБУ 9/99 предусматривает, что в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации все ее доходы делятся на два вида: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. При этом критерии отнесения поступлений в состав доходов от обычных видов деятельности определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике. Как правило, от обычных видов деятельности признаются доходы, получаемые организацией по основному виду бизнеса. При наличии нескольких видов деятельности в качестве критерия признания доходов от обычных видов деятельности традиционно используется порог существенности "обычных" доходов в общем объеме доходных поступлений, получаемых организацией. Критерий существенности, используемый организацией для классификации доходов, также закрепляется в учетной политике (обычно применяется 5%). По сути, доходами от обычных видов деятельности организации является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Соответственно все иные поступления, отличные от выручки, в том числе возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации, считаются прочими доходами.

Как следует из Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", к которому открывается субсчет 90-1 "Выручка", записи по которому производятся накопительно в течение отчетного года.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом учет прочих доходов ведется организацией на субсчете 91-1 "Прочие доходы".

По общему правилу доходы в бухгалтерском учете признаются при выполнении всех условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Если не выполнено хотя бы одно из них, то в учете отражается не доход, а кредиторская задолженность организации. Причем исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности доход организации (как выручка, так и прочие доходы) относится к тому отчетному периоду, в котором он имел место.

Исключение установлено лишь для доходов будущих периодов, к которым, как было отмечено, в бухгалтерском учете относятся доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, а следовательно, не участвующие в формировании финансового результата организации в периоде их получения. Согласно п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение), такие доходы подлежат отнесению на финансовые результаты коммерческой организации (на увеличение доходов некоммерческой организации) при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен балансовый счет 98 "Доходы будущих периодов". Причем, как следует из Инструкции по применению Плана счетов относительно счета 98, в составе расходов будущих периодов организацией учитываются:

доходы, полученные (начисленные) организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и т.п.;

стоимость безвозмездно полученного имущества;

предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;

разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

Учитывая то, что состав доходов будущих периодов не является исчерпывающим, в своей учетной политике организация должна самостоятельно привести перечень таких доходов исходя из специфики своей деятельности. Кроме того, необходимо указать критерий формирования определенного состава доходов будущих периодов. Обычно в качестве такого закрепляется положение о том, что в качестве доходов будущих периодов организацией учитываются суммы, полученные по длительным договорам, не предусматривающим перерасчетов по факту оказания услуги (выполнения работы), в частности, суммы арендной платы за ценности, предоставленные в пользование, суммы, полученные за реализованные абонементы, проездные билеты и т.д.

Обратите внимание! Не следует отождествлять суммы денежных средств, поступивших в организацию в качестве аванса или же в счет предварительной оплаты под предстоящее выполнение работ, оказание услуг, с доходами будущих периодов. Учет таких сумм в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ведется на специальном субсчете "Расчеты по авансам полученным", открываемом для этих целей к балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Следует иметь в виду, что организация должна по каждому виду доходов будущих периодов и безвозмездных поступлений организовать аналитический учет. С этой целью к счету 98 "Доходы будущих периодов" необходимо открыть соответствующие субсчета, например:

98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

98-2 "Безвозмездные поступления";

98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";

98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостающим ценностям" и др.

Соответственно на первых двух из указанных субсчетов аналитический учет по каждому виду доходов и по каждому безвозмездному поступлению ценностей организация должна вести раздельно.

По кредиту субсчета 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящиеся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении того отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Кроме того, в учетной политике следует отметить порядок и сроки списания доходов будущих периодов на финансовые результаты организации. Обычно такие расходы списываются на финансовые результаты равномерно в соответствии с условиями договора.

В налоговом учете понятия доходов будущих периодов нет, однако нормы ст. 271 НК РФ содержат специальный порядок учета аналогичных налоговых "растянутых" доходов.

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам.

Пример. Торговая организация сдает в аренду нежилые помещения. Предположим, что организация "А" заключила в январе 2010 г. договор с организацией "В", согласно которому организация "А" предоставляет арендатору нежилое помещение сроком на 6 месяцев. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата в размере 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.) перечисляется арендатором единым платежом в июле 2010 г. В этот установленный срок арендная плата перечислена арендатором в полном объеме.

Поскольку отчетным периодом по налогу на прибыль у организации "А" является квартал, то на основании п. 2 ст. 271 НК РФ доходы по аренде были равномерно распределены между III и IV кварталом 2010 г. (по 60 000 руб.).

Отметим, что аналогичного подхода придерживаются и суды, на это указывает Определение ВАС Российской Федерации от 17.03.09 г. N ВАС-2489/09.

В то же время если речь о лизинговой компании, то, по нашему мнению, в бухгалтерском учете может быть принят и иной порядок признания доходов, например, согласно графику лизинговых платежей. Необходимо сказать, что в отношении лизинговых сделок финансовое и налоговое ведомства долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей (например, письма Минфина России от 17.04.07 г. N 03-03-06/1/248, УФНС России по городу Москве от 22.09.08 г. N 20-12/089128).

Однако с 2009 г. позиция Минфина России несколько изменилась. Так, в письме от 17.04.09 г. N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен данный порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по нашему мнению, лизинговым компаниям следует отразить его в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговых органов.

Обратите внимание! В части доходов будущих периодов, получаемых от безвозмездно полученного имущества, на счете 98 "Доходы будущих периодов" отражается рыночная стоимость получаемых ценностей, которая по мере их отнесения на затраты списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Напоминаем, что в случае безвозмездного поступления имущества информацию о его рыночной цене организации следует подтвердить либо документально, либо путем независимой оценки.

Касательно внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", признаются доходами организации по мере начисления амортизации, в отношении иного имущества - по мере его списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Отметим, что в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества также определяется исходя из рыночной цены. Причем для целей налогообложения, по общему правилу, рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества включается организацией в состав внереализационных доходов, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом доход в налоговом учете признается единовременно на дату подписания акта приемки-передачи имущества, на что указывают положения п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Поскольку в бухгалтерском и налоговом учете доходы от безвозмездного получения имущества учитываются в разных периодах, то организация, по общему правилу, будет начислять отложенный налоговый актив, вследствие возникновения вычитаемой временной разницы согласно ПБУ 18/02.

В. Семенихин,

эксперт

"Финансовая газета", N 52, декабрь 2010 г.