Комментарий к Федеральному закону от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2011 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Законодатели продолжают работать над тем, как упростить и усовершенствовать применение в налогообложении нулевой ставки по НДС. В связи с этим принят Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", который должен усовершенствовать механизм подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% по работам (услугам), связанным с экспортом товаров.

Начнем с того, что в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ произошла замена терминов. Вместо словосочетания "таможенный режим" теперь употребляется другое - "таможенная процедура". Заметим, что таможенный режим, собственно говоря, и является таможенной процедурой (это следует из пп. 22 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Примечание. Федеральный закон N 309-ФЗ опубликован в "Российской газете" 27.11.2010 и вступил в силу с 01.01.2011.

Но главное то, что в Таможенном кодексе Таможенного союза (далее - ТК ТС) вообще не говорится о таможенных режимах, за исключением п. 4 ст. 368 и ст. 370 ТК ТС, где речь идет об операциях, совершенных до вступления в силу ТК ТС. Вместо этого используется выражение "таможенная процедура"*(1). Смысл же данного словосочетания практически не изменился: это совокупность норм, определяющих для таможенных целей требования и условия пользования и (или) распоряжения товарами на таможенной территории ТС или за ее пределами (пп. 26 п. 1 ст. 4 ТК ТС).

Отменен пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому по налоговой ставке в размере 0% облагалось выполнение работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Однако экспортерам не стоит пугаться. Данное положение теперь просто подробнее расписано: вплоть до того, что разным операциям, связанным с экспортом, отведены отдельные подпункты указанной статьи.

Примечание. Новые положения п. 1 ст. 164 НК РФ применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после 01.01.2011.

Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ был открытым, но малосодержательным, что приводило к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые трактовали данный пункт по-разному. Например, в нем употреблялось выражение "и иные подобные работы (услуги)", но нигде не пояснялось, что под этим подразумевается.

Эта ситуация осложняется тем, что, по мнению Конституционного суда, нулевая ставка по НДС является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от этого (Определение от 15.05.2007 N 372-О-П).

Правда, КС РФ высказывался и в том смысле, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков (Определение от 02.04.2009 N 475-О-О).

Теперь список работ (услуг), реализация которых непосредственно связана с экспортом товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, и дает право на применение нулевой ставки НДС, является закрытым. Это проще для налогоплательщиков и особенно для налоговых органов. Но как в таком случае быть с недопустимостью ограничения прав налогоплательщиков?

О таможенном транзите

Со вступлением в силу ТК ТС вместо термина "международный таможенный транзит" стал применяться термин "таможенная процедура таможенного транзита". Международный таможенный транзит - это таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории РФ под таможенным контролем между местом их прибытия и местом их убытия с данной территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории РФ) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (ст. 167 ТК РФ).

В новом термине, который приведен в ст. 215 ТК ТС, учтено, разумеется, что основные таможенные правила теперь едины на территории всех государств Таможенного союза, иностранные товары могут передвигаться транзитом через территорию более чем одного государства, входящего в Таможенный союз, и попадать на этом пути на территорию государства, в него не входящего. Ключевым различием является то, что эта процедура относится к транзиту через территорию всего Таможенного союза.

Этот момент надо учитывать, так как изменился пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому ранее нулевая ставка применялась при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, то есть через территорию РФ.

В новой редакции данного подпункта нулевая ставка также применяется только при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с этой территории. Но подобная перевозка должна быть частью таможенной процедуры таможенного тарифа, признаваемой таковой в соответствии с ТК ТС.

При этом надо учитывать, что таможенный транзит применяется при перевозке (ч. 2 ст. 215 ТК ТС):

- иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия;

- иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа;

- иностранных товаров, а также товаров Таможенного союза, если это предусмотрено п. 5 ч. 2 ст. 215 ТК ТС, от внутреннего таможенного органа до таможенного органа в месте убытия;

- иностранных товаров от одного внутреннего таможенного органа до другого;

- товаров Таможенного союза от таможенного органа в месте убытия до таможенного органа в месте прибытия через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза.

Относительно операций, совершенных до вступления в силу новой формулировки, следует иметь в виду разъяснение Минфина, данное в Письме от 03.11.2010 N 03-07-08/306. По мнению финансистов, при реализации российскими организациями работ (услуг) по перевозке (транспортировке) товаров, перемещаемых с территории государства, не входящего в Таможенный союз, через территорию РФ на территорию другого государства, не являющегося членом Таможенного союза, указанные работы (услуги) подлежат обложению НДС по ставке в размере 0% при условии таможенного оформления таких товаров в порядке, предусмотренном ТК ТС, и при наличии на перевозочных документах соответствующих отметок таможенных органов РФ, подтверждающих ввоз (вывоз) товаров. В ином случае перевозка товаров через территорию РФ должна была облагаться налогом по ставке в размере 18%.

Перемещение припасов

В подпункте 3 п. 1 ст. 164 НК РФ говорится о том, что нулевая ставка по НДС применяется при реализации припасов. В действовавшей редакции уточнялось, что речь идет о вывезенных с территории РФ в таможенном режиме транзита припасах. Теперь это уточнение исключено. При этом припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов и судов смешанного (река - море) плавания.

Данный таможенный режим фигурировал в ТК РФ, но отсутствует в ТК ТС. Зато в последнем есть целая гл. 50 "Особенности совершения таможенных операций в отношении припасов". В ТК ТС также приводится понятие припасов (п. 23 ч. 1 ст. 4 ТК ТС), но надо учитывать, что оно заметно шире, поэтому не на все из них распространяется нулевая ставка.

Обратите внимание! В подпункте 3 п. 1 ст. 164 НК РФ речь по-прежнему идет о вывозе припасов за пределы территории РФ, а не Таможенного союза.

Подтверждение права на нулевую ставку

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке в размере 0% приведен в ст. 165 НК РФ. В эту статью также внесены изменения соответственно поправкам, появившимся в ст. 164 НК РФ.

Утратили силу абз. 6, 7 и 8 п. 1 ст. 165 НК РФ, в которых речь шла о вывозе товаров, не происходящих с территории РФ, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен. Эти нормы стали не нужны в связи с созданием единой таможенной территории в Таможенном союзе (утратил силу также абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Выше указано, что вместо пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ будет введено несколько новых подпунктов, посвященных по отдельности разным ситуациям при выполнении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

В соответствии с этим в ст. 165 НК РФ появились также новые подпункты (пп. 3.1-3.8), в каждом из которых указано, чем подтвердить право на применение нулевой ставки в каждой конкретной ситуации. При этом надо обращать внимание на то, где при перечислении подтверждающих документов речь идет о территории РФ, а где - о территории Таможенного союза. Учтено большое количество нюансов.

Примечание. Новые положения п. 3.1-3.8 ст. 165 НК РФ применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после 01.01.2011.

Пункт 4 ст. 165 НК РФ теперь посвящен только реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита через территорию РФ. На него теперь не распространяется требование о представлении документов, подтверждающих нулевую ставку, в срок не позднее 180 календарных дней начиная с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов*(2) (п. 9 ст. 165 НК РФ). Эти документы представляются в налоговый орган в срок не позднее тех же 180 календарных дней, но начиная с даты отметки, проставленной таможенными органами на таможенной декларации, предусмотренной пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ и подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ.

Определены также особенности установления даты начала отсчета 180-дневного срока для каждой из ситуаций, перечисленных в новых пп. 2.1-2.8 п. 1 ст. 164, заменивших пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Необходимо заметить, что, как и прежде, если по истечении отведенных 180 дней налогоплательщик не представил подтверждающие документы, к неподтвержденным операциям придется применить ставку, предусмотренную п. 3 ст. 164 НК РФ, то есть в размере 18%.

Примечание. Новые положения п. 4 и 9 ст. 165 НК РФ применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после 01.01.2011.

Обратите внимание! Из новой редакции Налогового кодекса следует, что данное требование не относится:

- к товарам, вывезенным в таможенной процедуре экспорта, и товарам, помещенным под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- к услугам по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемым российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Утратил силу п. 11 ст. 165 НК РФ, который предусматривал, что в отношении товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, порядок подтверждения права на возмещение суммы налога с применением нулевой налоговой ставки определяется Правительством РФ. Подобный порядок так и не был установлен, но с принятием ТК ТС данное положение потеряло свою актуальность*(3).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ внесены многочисленные терминологические поправки в НК РФ, которыми учтено, что с 01.07.2010 вступил в силу ТК ТС.

*(2) Этот момент (дата отсчета указанных 180 дней) применяется теперь только при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и при перемещении припасов.

*(3) В соответствии с Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ также утратила силу и ст. 152 "Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления" НК РФ.