Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.11.2010 N 03-07-05-11/448 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2011 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.11.2010 N 03-07-05-11/448

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ организации, арендующие федеральное, муниципальное имущество, а также имущество субъектов РФ, являются налоговыми агентами. Причем данная норма содержит фразу: в этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Значит, если налогоплательщик является арендатором федерального или муниципального имущества, он должен исполнять обязанности налогового агента.

Но как быть в ситуации, когда в роли арендатора выступает обособленное подразделение организации, зарегистрированное в установленном ст. 83 НК РФ порядке?

Обособленные подразделения не имеют статуса юридического лица.

В силу ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Понятие организации раскрыто в п. 2 ст. 11 НК РФ. В данном пункте, в частности, говорится, что под российскими организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Однако обособленные подразделения статусом юридического лица гражданским законодательством не наделены (п. 3 ст. 55 ГК РФ), поэтому и плательщиками НДС они не являются.

Таким образом, организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, уплачивает НДС по месту ее постановки на учет без распределения налога по данным подразделениям.

Обратите внимание! Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Следовательно, при аренде федерального или муниципального имущества по местонахождению обособленного подразделения у организации возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в качестве налогового агента арендодателя, в том числе и за свои структурные подразделения. При этом налог уплачивается по месту регистрации головной организации.

В Письме от 26.11.2010 N 03-07-11/448 Минфин впервые сделал аналогичные разъяснения по данному вопросу. Ранее на эту тему высказывались лишь столичные налоговики (см. письма от 27.03.2007 N 19-11/028237, от 21.10.2005 N 19-11/77132).

Следует отметить, что такой порядок уплаты НДС при аренде государственного (муниципального) имущества применяется независимо от того, в каком регионе находится обособленное подразделение и кто вносит арендную плату. Ведь если обособленное подразделение имеет свой расчетный счет, оно (скорее всего) может самостоятельно производить расчеты за аренду, тогда как уплачивать НДС в качестве налогового агента обязана именно головная организация.

В силу п. 3 ст. 171 НК РФ организация - налоговый агент вправе принять к вычету уплаченную в бюджет сумму НДС. С этой целью согласно абз. 4 п. 13 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(1) организация регистрирует в книге покупок счет-фактуру, составленный и зарегистрированный в книге продаж в соответствии с п. 16 названных правил.

Если же обязанности налогового агента в нарушение указанных выше требований Налогового кодекса исполнило все-таки обособленное подразделение организации, следует предпринять следующие шаги, которые (скорее всего) не приведут к разногласиям с налоговыми органами. Такую же сумму НДС, которую обособленное подразделение перечислило в бюджет, нужно уплатить головной организации по месту ее регистрации. Затем необходимо обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного в бюджет налога. Причем организация, имеющая обособленные подразделения в различных субъектах РФ, вправе обратиться с таким заявлением не только по месту постановки на учет головной организации, но и по месту нахождения ее обособленного подразделения (Письмо ФНС России от 19.11.2010 N ЯК-37-8/15939*(2), Постановление ФАС ЦО от 15.12.2006 N А35-7038/05-С11).

В то же время, если уплата суммы НДС при аренде государственного имущества не производилась вовсе (ни головной организацией, ни обособленным подразделением), организация не может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 122 и 123 НК РФ, за занижение подлежащей уплате в бюджет суммы НДС, поскольку эта же сумма подлежит вычету (Постановление ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10).

Похожее мнение высказано в Постановлении ФАС ДВО от 20.10.2008 N Ф03-3859/2008: в силу ст. 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины. Поэтому в ситуации, когда уплата НДС с арендной платы производится филиалом по месту нахождения, а суммы уплаченного налога головной организацией к вычету не предъявляются, состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 и 123 НК РФ, отсутствует.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(2) См. текст данного письма в следующем номере журнала.