Налоговые регистры предприятия общепита (С.В. Булаев, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

Налоговые регистры предприятия общепита

Ведение налогового учета и расчет налога в регистрах - один из тех специфических вопросов, на который нет ответа ни в консультациях чиновников, ни в судебной практике. Причина в том, что у каждого вида хозяйственной деятельности свои отраслевые нюансы, определяющие порядок налогового учета и количество налоговых регистров. У предприятий общественного питания обычно их немного, но они есть, особенно по тем операциям, где данные бухучета не совпадают с показателями налогообложения. Что это за операции? Как сформировать налоговые регистры и как их правильно вести? Ответы - в настоящей статье.

Кому нужны налоговые регистры?

Ответ на вопрос зависит от применяемого предприятием общественного питания режима налогообложения. Если это "вмененка" (например, у кафе, баров и ресторанов с площадью зала обслуживания менее 150 кв. м уплата ЕНВД предусмотрена властями), то для расчета единого налога отдельные регистры не нужны. Достаточно на основе соответствующих документов определить физический показатель и необходимые коэффициенты, а также из бухучета узнать размер пособий по нетрудоспособности и пенсионных взносов, уменьшающих единый налог.

Сложнее, если налогоплательщик рассчитывается с бюджетом в рамках применения "упрощенки" (например, в муниципальном образовании введена "вмененка" для общепита, но услуги оказываются на площади зала, превышающей 150 кв. м). Мало того, что в обязательном порядке ведется книга учета доходов и расходов, которая по сути является налоговым регистром, так еще и порядок признания отдельных расходов должен отвечать правилам их "прибыльного" налогообложения, предусмотренным гл. 25 НК РФ (например, признание процентов по долговым обязательствам). В связи с этим "упрощенцам" могут потребоваться налоговые регистры, являющиеся дополнением к основной книге учета доходов и расходов.

И наконец, если предприятие общественного питания не пользуется преимуществами спецрежимов, а уплачивает налоги в рамках общего режима, тогда ему при расчете налога на прибыль нужна вся информация о доходах и расходах, притом что часть из них включается в налоговую базу в особом порядке или не учитывается вовсе. Из регистров бухгалтерского учета можно получить далеко не все нужные сведения, а работать с "первичкой" утомительно и трудоемко. Поэтому на помощь и приходят налоговые регистры, в которых систематизируется информация, необходимая для расчета того или иного налога.

Каково место регистров в системе налогового учета?

Начнем с того, что ведение налогового учета при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль не выдумка налоговиков или аудиторов, а обязанность, предусмотренная ст. 313 НК РФ. Выделим в схеме основные элементы (подтверждения) налогового учета, на которые обращает внимание Минфин в Письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675.

                          /------------------\

                          | Основные элементы|

                          |системы налогового|

                          | учета предприятия|

                          \------------------/

              /------------------/  | \------------------\

              |                     |                    |

/--------------\             /-----------\              /---------------\

|  Первичные   |             | Регистры  |              |    Расчет     |

|   учетные    |             |налогового |              |налоговой базы |

|документы как |-------------|   учета   |--------------|(декларация по |

|исходный базис|             |предприятия|              |   налогу на   |

|              |             |           |              |   прибыль)    |

\--------------/             \-----------/              \---------------/

Наиболее важным элементом налогового учета являются налоговые регистры как связующее звено между "первичкой" и расчетом базы. Налоговые регистры - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. В отличие от регистров бухгалтерского учета налоговые формы предназначены для систематизации данных без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Для налоговых регистров есть обязательные реквизиты, поименованные в абз. 10 ст. 313 НК РФ. Регистры следует вести в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, поэтому предприятию следует самостоятельно их разработать и утвердить учетной политикой для целей налогообложения. Налоговый кодекс предоставляет организации право выбора нескольких вариантов формирования регистров налогового учета (абз. 3 ст. 313 НК РФ):

- принять в качестве налоговых регистры бухучета, дополнив их нужными реквизитами;

- сформировать самостоятельные регистры налогового учета.

Первый вариант проще, им можно воспользоваться, если порядок отражения и группировки операций для целей налогообложения соответствует бухгалтерскому учету. В этом случае налоговую базу можно рассчитать по бухгалтерским регистрам, дополнив их при необходимости соответствующими сведениями. Однако не всегда можно модифицировать бухгалтерский регистр под налоговый учет. Например, это касается налоговой амортизации, переноса полученных убытков на будущее, расчета предельной величины процентов по кредитам и займам, учета операций по уступке права требования и т.д. Для этих операций бухгалтерские регистры не подойдут, потому что для них установлены специфические налоговые правила. Здесь имеет смысл обратиться ко второму варианту и сформировать самостоятельные регистры налогового учета, являющиеся дополнением к регистрам бухучета, также используемым при расчете налоговых обязательств перед бюджетом.

На практике можно вести налоговые регистры непосредственно в бухгалтерской программе (кстати, во многих программах предусматривается такая возможность, но она далеко не всегда реализуется на должном уровне). Другой вариант - использовать учетные формы бухгалтерской программы, но при этом вести регистры в отдельном табличном редакторе (проще говоря, в таблице базы данных, например, в Excel). В частности, можно сформировать в программе оборотно-сальдовую ведомость по тому или иному счету учета расходов (20, 44) и "развернуть" ее по аналитике конкретных расходов, тем самым получив нужную детализацию с целью определить, какие именно затраты можно включить в налоговую базу, а какие нельзя. Есть и другие варианты формирования налоговых регистров из бухгалтерской программы. Безусловно, в ней больше возможностей для ведения налоговых регистров, тем более что во многих программных продуктах можно одновременно заполнять бухгалтерские и налоговые документы, но не все этим пользуются, ведь программу нужно подстраивать под налоговый учет. Поэтому на практике налоговые регистры часто ведутся в табличных редакторах, которые проще и понятнее, чем бухгалтерские программы, что на руку и бухгалтеру, и ревизорам.

Какие налоговые регистры вести в общепите?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какие операции присутствуют в деятельности предприятия общественного питания. При этом перечень налоговых регистров предприятия определяется тем, какую информацию бухгалтер собирается в них фиксировать: всю имеющую отношение к налоговому учету или только ту, которая касается различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Проще, если налоговые регистры будут вестись по операциям, имеющим специфический порядок налогообложения. При этом информация об операциях, для которых налоговая специфика отсутствует, берется для расчета налога из данных бухгалтерского учета. Выделим основные налоговые регистры в сфере общественного питания, вести которые организацию обязывают различия между бухгалтерским и налоговым учетом, в их числе регистры:

- по прямым и косвенным расходам;

- по учитываемым и не учитываемым при расчете налога расходам на продажу (если организация совмещает общий режим с "вмененкой", то ведется регистр распределения расходов на продажу между различными налоговыми режимами);

- по учету товаров (если бухучет ведется по продажным ценам);

- по учитываемым и не учитываемым при расчете налога прочим расходам;

- расчета амортизационных отчислений по объектам основных средств, в том числе расчета амортизационной премии (если она применяется налогоплательщиком);

- по учету доходов и расходов при реализации амортизируемого имущества, ранее используемого предприятием общественного питания;

- отражения нормируемых расходов, связанных с производством и реализацией;

- по расчету предельной величины процентов по кредитам и займам;

- по учету операций по уступке права требования;

- учета расчетов с бюджетом предприятия, имеющего обособленные подразделения;

- учета полученного убытка, переносимого на следующие периоды.

В связи с тем, что предприятие общественного питания оказывает услуги, бухгалтеру нет необходимости вести налоговые регистры по НЗП и по готовой продукции. Рассмотрим, как можно вести некоторые из перечисленных выше налоговых регистров.

Регистр по разделению прямых и косвенных расходов

Несмотря на то что предприятие общественного питания оказывает услуги и может прямые расходы, так же как и косвенные, списать единовременно, делить их все же нужно. Это необходимо для целей заполнения налоговой декларации, в которой прямые и косвенные расходы налогоплательщика разделены. Прямые расходы, как правило, отражаются на счете 20 "Основное производство", косвенные - на счете 44 "Расходы на продажу". При этом если предприятие совмещает налоговые режимы, ему нужно разделить прямые расходы между "общей" и "вмененной" видами деятельности. Сделать это несложно, если на счете 20 расходы изначально делятся между точками общественного питания, уплачивающими налоги по общему режиму и уплачивающими взамен традиционных налогов ЕНВД. Покажем, как может выглядеть регистр распределения расходов на прямые и косвенные.

Наименование затрат	Прямые расходы, относящиеся к общему режиму (затраты по счету 20)	Прямые расходы, относящиеся к "вмененному" режиму (затраты по счету 20)	Косвенные расходы, относящиеся к обоим направлениям (затраты по счету 44)
Материальные расходы	480 000	320 000	400 000
Заработная плата	1 200 000	800 000	1 500 000
Страховые взносы в фонды	312 000	208 000	390 000
Амортизация	150 000	100 000	150 000
Расходы на услуги сторонних организаций	180 000	120 000	600 000

Очевидно, в декларации будут указаны только те прямые расходы, которые относятся к виду деятельности, облагаемому налогом на прибыль. Читатель может заметить, в данном регистре указаны далеко не все косвенные расходы, а лишь те, которые можно спутать с прямыми затратами. Для учета всех косвенных расходов нужно вести отдельный регистр, он также используется для составления налоговой декларации.

Регистр по косвенным расходам

Данный регистр следует вести в любом случае, так как у предприятий общественного питания на этом счете отражаются многие затраты. Одни из них учитываются, а другие не учитываются или включаются в налоговую базу частично (нормируемые затраты). Один из вариантов формирования регистра - посредством оборотно-сальдовой ведомости, в которой детализированы все обобщенные на счете 44 расходы. При этом если предприятие совмещает общий режим и "вмененку" (имеет объекты с залами обслуживания посетителей с площадью свыше и до 150 кв. м), в регистре следует распределять косвенные расходы между видами деятельности, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов.

Наименование затрат	Общая сумма расходов по счету 44	Коэффициент распределения	Принимаемая в расчет сумма	Не принимаемая в расчет сумма
Заработная плата АУП	1 500 000	0,6	900 000	600 000
Страховые взносы АУП	390 000		234 000	156 000
Амортизация	150 000		90 000	60 000
Реклама	200 000		120 000	80 000
Аренда и коммунальные платежи	400 000		240 000	160 000

Поясним заполнение регистра. Коэффициент 0,6 распределения отражает долю доходов от оказания услуг общественного питания на общем режиме в общей выручке предприятия от данных услуг. Принимаемая в расчет налога на прибыль сумма характеризует часть косвенных расходов, относящихся к облагаемому налогом на прибыль виду деятельности. Другая часть исключается из налогообложения (не принимаемая в расчет сумма).

Регистр по неучитываемым прочим расходам

Перечень не учитываемых при налогообложении расходов приведен в ст. 270 НК РФ. Напоминаем, он является открытым. В данный перечень могут входить затраты, не поименованные в указанной статье, не соответствующие критериям признания расходов, установленным в ст. 252 НК РФ. Налоговый регистр может включать как не учитываемые, так и частично учитываемые при налогообложении (нормируемые) расходы (проценты по кредитам).

Регистр не учитываемых при налогообложении затрат
Вид затрат	Бухгалтерский счет / субсчет	Сумма затрат, всего, руб.	Сумма затрат, принимаемая в расчет, руб.	Сумма затрат, не принимаемая в расчет, руб.	Примечание
Материальная помощь сотрудникам	91-2	30 000	-	30 000	п. 23 ст. 270 НК РФ
Проценты по долговым обязательствам	91-2	150 000	120 000	30 000	п. 8 ст. 270 НК РФ

Регистр по убыткам

В связи с кризисом отдельные предприятия общественного питания получили убытки, которые они постепенно учитывают в уменьшение налоговой базы последующих периодов. Это право предоставлено ст. 283 НК РФ. При этом в период кризиса убытки могут быть такими большими, а в послекризисный период прибыль такой невысокой, что убытки приходится переносить частями. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет. Перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода. Приведем вариант формирования подобного регистра.

Период	Год возникновения убытка	Остаток неперенесенного убытка, руб.	Прибыль (убыток)		Сумма учтенного убытка		Остаток неперенесенного убытка, руб.
			Текущий период, руб.	С начала года, руб.	Текущий период, руб.	С начала года, руб.
I квартал 2010 года	2009	1 000 000	300 000	300 000	300 000	300 000	700 000
II квартал 2010 года	2009	700 000	200 000	500 000	200 000	500 000	500 000
III квартал 2010 года	2009	500 000	100 000	600 000	100 000	600 000	400 000
IV квартал 2010 года	2009	400 000	300 000	900 000	300 000	900 000	100 000
I квартал 2011 года	2009	100 000	400 000	400 000	100 000	100 000	-

Поясним регистр: за 2009 год предприятием общественного питания получен убыток в размере 1 млн. руб., который оно переносит частями в каждом отчетном периоде. В итоге за 2010 год перенесен практически весь убыток, оставшиеся 100 тыс. руб. учтены в I квартале 2011 года.

Регистры по налоговой амортизации

По амортизируемому имуществу целесообразно вести сразу целую группу налоговых регистров (в них можно разбить информацию на несколько блоков, удобных и наглядных для работы). Для заполнения регистров воспользуемся следующими данными. Допустим, сеть ресторанов приобрела дорогостоящее оборудование для ведения уставной деятельности в декабре 2010 года, которое в этом же месяце введено в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость приобретенного имущества для целей налогового учета составляет 771 429 руб., срок полезного использования - 6 лет (72 мес.), амортизация начисляется линейным методом без применения повышающих коэффициентов. В учетной политике для целей налогообложения прописано, что в налоговом учете применяется амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости оборудования. Приведем основные регистры, используемые в начислении налоговой амортизации.

1. Регистр сведений об амортизируемом имуществе, включающий следующие разделы:

- общие данные об амортизируемом имуществе:

Наименование амортизируемого имущества	Дата ввода в эксплуатацию имущества	Стоимость приобретения имущества	Амортизационная группа объекта	Срок полезного использования
1	2	3	4	5
Оборудование для ресторана	Декабрь 2010 года	771 429 руб.	Четвертая группа	72 мес.

- расчет амортизационной премии:

Наименование амортизируемого имущества	Размер капитальных вложений	Доля капитальных вложений	Амортизационная премия	Учитываемая премия	Налоговая стоимость имущества
1	2	3	4	5	6
Оборудование для ресторана	771 429 руб.	30%	231 429 руб.	57 587 руб.	540 000 руб.

2. Регистр начисления амортизации имущества:

Наименование амортизируемого имущества	Налоговая стоимость имущества	Эксплуатация		Оставшийся срок полезного использования
		Срок	Сумма
1	2	3	4	5
Оборудование для ресторана	540 000 руб.	1 мес.	7 500 руб.	71 мес.

Нетрудно заметить, что регистры нужны главным образом для расчета амортизационной премии, которая корректирует сумму начисляемой по оборудованию амортизации. При этом если имущество через какое-то время будет продано, то, возможно, понадобится дополнительный регистр по учету доходов и расходов от реализации амортизируемого имущества.

Взаимодействие налоговых регистров

Предприятию общественного питания нужно не только грамотно сформировать и заполнить регистры, но еще и правильно их систематизировать для расчета налога (проще говоря, нарисовать схему взаимодействия регистров). Самое важное - не потерять информацию о доходах и расходах, участвующих в расчете налога на прибыль. Как это сделать? Есть как минимум два варианта.

Первый вариант: когда налоговые регистры дополняют бухгалтерский учет, налоговую декларацию бухгалтер заполняет по данным бухучета, при необходимости корректируя ее налоговыми регистрами. В таком случае схему взаимодействия регистров можно даже не рисовать, а лишь указать, на каком этапе расчета налога (каких строк декларации) следует воспользоваться налоговым регистром, а на каких - исходить из данных бухучета.

Например, налоговые регистры могут использоваться при заполнении следующих строк:

- регистр по учету налоговой амортизации - строки 131-135 приложения 2 к листу 02;

- регистр по учету амортизационной премии - строки 041, 042 приложения 2 к листу 02;

- регистр учета убытка при реализации амортизируемого имущества - строка 100 приложения 2 к листу 02;

- регистр по учету расходов на приобретение прав на земельные участки - строки 047-051 приложения 2 к листу 02;

- регистр учета процентов по кредитам и займам - строка 201 приложения 2 к листу 02.

Второй вариант: когда налоговые регистры полностью заменяют бухгалтерский учет. По сути это ведение параллельно бухгалтерскому учету налогового в полном объеме, что достаточно трудоемко, но иногда себя оправдывает: по таким регистрам проще вспомнить и обосновать перед проверяющими конкретные доходы и расходы, указанные в налоговой декларации. К тому же есть другой плюс - налоговыми регистрами можно запутать самих налоговиков, которые не всегда проверяют их соответствие "первичке", но это уже из области минимизации налогообложения. Скажем в двух словах, как сформировать подобную систему налоговых регистров, охватывающую все операции организации.

Регистры целесообразно формировать по всем доходным и расходным счетам бухгалтерского учета (90-1, 91-1, 20, 44, 91, 97). Кстати, для налоговых регистров можно ввести свой план счетов, что реализуется в программно-прикладных продуктах. Но если учет ведется в отдельном файле, а не в программе, то можно обойтись без налоговых счетов, используя бухгалтерские счета учета. При этом нужно дать названия налоговым регистрам (например, Р-20, Р-44, Р-91) и правильно организовать взаимодействие между ними для расчета налога и заполнения отчетности.

Схема взаимодействия регистров на производстве может выглядеть следующим образом.

/-----------\      /---------------\

|           |      |  "Доходы от   |                             /------\

|           |------|  реализации"  |         /------\            |"Р-20"|

|           |      \---------------/   /-----|"Р-Пр"|------------+------|

|           |                          |     \------/            |"Р-АМ"|

|           |                          |                         \------/

|           |      /---------------\   |

|           |      |  "Расходы по  |   |

|           |------|  реализации"  |---|

|           |      \---------------/   |

|           |                          |                         /------\

|           |                          |     /-----\             |"Р-44"|

|           |                          \-----|"Р-К"|-------------+------|

|Декларация |----------------------\         \-----/             |"Р-АМ"|

|           |      |"Доходы    вне-|                             \------/

|           |      |реализационные"|---\

|           |      \---------------/   |

|           |                          |

|           |----------------------\   |

|           |      |"Расходы   вне-|   |     /------\

|           |      |реализационные"|   |     |"Р-91"|

|           |      \--------------------------------/

|           |      /---------------\

|           |      |     "Р-У"     |

\-----------/      \---------------/

Поясним схему. "Р-20", "Р-44" - налоговые регистры затрат. Данные регистры разрабатываются на основе бухгалтерских отчетов, в которых показывается детализация осуществленных затрат. "Р-АМ" - регистр по расчету амортизации. "Р-Пр" - регистр расчета прямых расходов, "Р-К" - регистр косвенных расходов, "Р-91" - регистр учета прочих доходов и расходов и "Р-У" - регистр переносимого убытка. Данная схема упрощена, на практике взаимодействие регистров сложнее (в зависимости от осуществляемых предприятием операций).

Несколько слов об ответственности

Не секрет, что не все бухгалтеры предприятий общественного питания уделяют внимание налоговому учету, довольствуясь расчетом налога на прибыль по данным бухучета. Между тем часто налоговый учет необходим при расчетах с бюджетом по налогам и сборам. А для инспекторов из ФНС неведение налогового учета один из поводов оштрафовать нерадивого налогоплательщика. Осведомленный читатель, конечно, может возразить, что в настоящее время прямая ответственность за неведение налогового учета не предусмотрена, а в ст. 120 НК РФ прописана лишь ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета доходов и расходов. Это, безусловно, так, но есть еще статьи, на которые следует обратить внимание бухгалтеру.

В частности, неведение налогового учета может вызвать цепную реакцию и привести к ответственности за занижение налога на прибыль в результате неправильного определения налоговой базы (ст. 122 НК РФ). С другой стороны, инспекторы могут наложить штрафные санкции за непредставление для проверки в определенный срок документов и других сведений, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 126 НК РФ). Все еще сомневаетесь? Обратимся к Письму Минфина РФ от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228. В нем сказано, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые предусмотрены учетной политикой и ведутся в установленном порядке.

Налогоплательщик обязан дать возможность должностным лицам налоговых органов ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Отказ от предоставления названных документов влечет налоговую ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Штраф может составить значительную сумму. Поэтому бухгалтеру предприятия общественного питания, не горящему желанием вести налоговый учет, вместо того чтобы рассуждать, зачем это нужно, следует подумать над тем, как это сделать с минимальными трудозатратами. Надеемся, в этом ему помогут приведенные в статье рекомендации по разработке и ведению налоговых регистров.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.