Особенности учета добавочного и резервного капитала (Л.К. Никандрова, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 1, январь 2011 г.)

Особенности учета добавочного и резервного капитала

Каждая организация, самостоятельно осуществляющая производственную или иную коммерческую деятельность, должна обладать определенным капиталом, т.е. определенной величиной финансовых ресурсов, представляющих собой совокупность материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений и исключительных прав, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности. Объектами учета могут быть уставный, добавочный и резервный капитал. Рассмотрим более подробно вопросы формирования и использования добавочного и резервного капитала.

Учет добавочного капитала. В самом общем случае добавочный капитал представляет собой сумму прироста стоимости имущества организации по не зависящим от деятельности организации причинам, в силу сложившихся условий хозяйствования организации.

Добавочный капитал в настоящее время начинает формироваться в организации в момент получения ею вкладов учредителей в неденежной форме, так как вместе с неденежными активами учредители передают ей и суммы НДС от стоимости этих активов. После принятия этого имущества к учету организация принимает суммы НДС к вычету, т.е. уменьшает свою будущую задолженность перед бюджетом по этому налогу, хотя сама его никому не платила. Именно поэтому в данной ситуации можно говорить об увеличении собственных средств организации в форме добавочного капитала:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" К-т сч. 80 "Уставный капитал";

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", соответствующие субсчета К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал";

Д-т сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", соответствующие субсчета;

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", соответствующие субсчета, 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 58 "Финансовые вложения" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал";

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", соответствующие субсчета К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "НДС, переданный учредителями";

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС" К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", соответствующие субсчета.

Добавочный капитал в части НДС, переданного учредителями, может быть использован только на выплату соответствующей суммы учредителю в случае его выхода из состава собственников организации вместе с суммой его вклада в уставный капитал:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - на сумму вклада;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "НДС, переданный учредителями" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - на сумму НДС, переданного учредителем.

Еще одним из обстоятельств, приводящих к образованию добавочного капитала, является изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю. В контексте рассматриваемого вопроса это повлияет на рублевую оценку вклада в уставный капитал иностранного учредителя в иностранной валюте. Рублевая оценка вклада будет разной на момент регистрации задолженности и в момент ее погашения, если между этими событиями пройдет некоторое время. В случае роста по отношению к рублю курса иностранной валюты, в которой вносится вклад, возникает положительная курсовая разница, которая и признается добавочным капиталом:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

В случае понижения по отношению к рублю курса иностранной валюты, в которой вносится вклад, возникает отрицательная курсовая разница, отражение которой в учете будет зависеть от того, вносилась ли ранее какая-либо часть валютного вклада:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - на сумму отрицательной курсовой разницы по вкладу в уставный капитал в иностранной валюте в пределах добавочного капитала, образованного в связи с появлением положительной курсовой разницы;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - на сумму превышения отрицательной курсовой разницы над образованным ранее добавочным капиталом в части положительной курсовой разницы.

В дальнейшем сумма поступивших на счет организации валютных средств подлежит пересчету по курсу Банка России на дату совершения операции или на отчетную дату в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. В результате пересчета также будет выявляться курсовая разница, однако к добавочному капиталу она уже не будет иметь отношения, это будут в зависимости от знака курсовой разницы либо прочие доходы, либо прочие расходы, учет которых ведется на соответствующем субсчете к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Еще одной составляющей добавочного капитала, если организация создается в форме акционерного общества, может быть эмиссионный доход, который представляет собой превышение продажной цены акций, размещаемых на рынке, над их номинальной ценой, что будет отражено следующей проводкой:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

Увеличение стоимости основных средств или нематериальных активов в результате переоценки также приведет к появлению добавочного капитала:

Д-т сч. 01 "Основные средства" или Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - на сумму дооценки стоимости основных средств или нематериальных активов.

На столько же, на сколько повысилась стоимость имущества (в той же пропорции), должна быть увеличена сумма амортизации этого имущества, начисленная к моменту проведения переоценки:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" или К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

В результате этих проводок, если правильно исчислена их сумма, в той же пропорции должна повыситься и остаточная стоимость основных средств или нематериальных активов, которые были переоценены.

Уменьшение или использование добавочного капитала, кроме операции по корректировке амортизации по дооцениваемым основным средствам или нематериальным активам, может осуществляться еще по некоторым причинам.

Так, при снижении стоимости (уценке) амортизируемого имущества в пределах проводившейся ранее дооценки составляется проводка:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01 "Основные средства" или К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

Как и в случае дооценки, пропорционально должна быть уменьшена и амортизация по уцениваемому объекту основных средств:

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" или Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

При присоединении средств добавочного капитала к уставному капиталу:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 80 "Уставный капитал".

Распределение сумм добавочного капитала между учредителями:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По выплате доходов".

При выбытии объекта основных средств или нематериальных активов, подвергавшихся дооценке, сумма добавочного капитала направляется на увеличение нераспределенной прибыли:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Появление добавочного капитала может быть вызвано также получением организацией средств целевого финансирования, предназначенных для инвестирования в основные средства:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 86 "Целевое финансирование".

После осуществления целевых инвестиций в учете организации, получившей средства целевого финансирования, составляется проводка:

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование" К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

По решению учредителей сумма добавочного капитала может быть направлена на увеличение уставного капитала после внесения и регистрации соответствующих изменений в учредительные документы:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

Учет резервного капитала. В соответствии с Федеральным законом N 208-ФЗ от 26.12.1995 "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) акционерные общества обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд), который вместе с уставным капиталом и добавочным капиталом образует собственный капитал общества.

Минимальный размер резервного капитала общества, предусмотренный Законом N 208-ФЗ, установлен в 5% от уставного капитала. Акционерное общество направляет на формирование резервного капитала чистую прибыль, т.е. прибыль, оставшуюся после уплаты налога на прибыль. Как правило, размер направляемой ежегодно прибыли в резервный капитал должен составлять не менее 5% от чистой (нераспределенной) прибыли за отчетный год. Фактический размер отчислений от чистой прибыли, если он будет больше установленного законом минимума, должен быть предусмотрен уставом общества:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 82 "Резервный капитал".

Кроме акционерных обществ, обязаны создавать резервный капитал и совместные предприятия, для которых установлен минимальный размер отчислений от прибыли в 25%. Порядок отражения в учете образования резервного капитала в совместных предприятиях не отличается от описанного выше.

Предприятия других организационно-правовых форм (общества с ограниченной ответственностью, товарищества) могут создавать резервный капитал (или фонд) в соответствии со своими учредительными документами или учетной политикой. Источником его образования для таких предприятий также является чистая (нераспределенная) прибыль, или прибыль, оставшаяся по окончании года в распоряжении предприятия после уплаты в бюджет налога на прибыль и других платежей. Размер отчислений в резервный фонд определяется учредителями (собственниками) предприятия и указывается в учредительных документах или в учетной политике предприятия.

Резервный капитал может быть направлен по решению собрания учредителей на покрытие убытков отчетного года или прошлых лет:

Д-т сч. 82 "Резервный капитал" К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

или на выплату дивидендов (доходов) учредителям:

Д-т сч. 82 "Резервный капитал" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По выплате доходов".

Список литературы

1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Л.К. Никандрова,

кандидат экономических наук,

доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной деятельности

Московский государственный университет печати

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 1, январь 2011 г.