Несколько слов о важности грамотно составленной учетной политики (Н.Н. Шишкоедова, "Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Несколько слов о важности грамотно составленной учетной политики

Предисловие...

В любой организации должна быть учетная политика. Это, пожалуй, знает каждый бухгалтер и даже слушатель бухгалтерских курсов или студент экономического факультета. Но, к сожалению, некоторые руководители и бухгалтеры относятся к этому требованию законодательства как к очередной обременительной формальности и не уделяют должного внимания содержанию этого важного документа.

А между тем грамотно составленная учетная политика является весьма важным инструментом управления - пожалуй, не менее важным, чем договорная, маркетинговая или налоговая политика предприятия.

Кроме того, поскольку не бывает двух совершенно одинаковых организаций, ведущих абсолютно идентичную хозяйственную деятельность, так не должно быть и двух абсолютно идентичных учетных политик ведь то, что хорошо работает для одной фирмы, совершенно не обязательно будет устраивать бухгалтера, руководителя и учредителей другой фирмы.

Формирование грамотной и эффективной учетной политики - это творческий процесс, требующий от бухгалтера:

- хорошего знания законодательства в сфере бухгалтерского учета и налогообложения;

- понимания специфики функционирования конкретной организации;

- определения (формулирования) круга целей и задач, стоящих перед руководством организации в части оптимизации учета, налогообложения, формирования отчетности, решать которые возможно в том числе и через грамотно составленную учетную политику.

И если последние два фактора индивидуальны для каждой организации, то с первым мы хотим и можем помочь.

Для этих целей с этого номера журнала начинается серия статей, посвященных различным вопросам формирования учетной политики, которые будут выходить в течение всего следующего года и в которых мы:

- расскажем о структуре и минимальных требованиях к содержанию учетной политики;

- представим разрешенные нормативными актами варианты оценки, бухгалтерского и налогового учета различных объектов;

- рассмотрим на практических примерах порядок действий и результаты применения этих вариантов;

- проанализируем, какие из этих вариантов предпочтительны в тех или иных обстоятельствах;

- обсудим, как можно сблизить бухгалтерский и налоговый учет либо, наоборот, "развести", чтобы обеспечить минимизацию налогов и повышение качества бухгалтерской (финансовой) отчетности...

В общем, постараемся сделать все возможное, чтобы, пользуясь этими разъяснениями, примерами и советами, вы смогли разработать грамотную и эффективную учетную политику, идеально подходящую для вашей организации!

А сегодня хотелось бы начать с обсуждения вопроса о том, почему же учетная политика так важна и почему нельзя подходить к ее разработке формально или несерьезно.

Итак, обсудим, почему учетная политика так важна.

Учетная политика как часть системы регулирования бухучета и веское доказательство в суде

Во-первых, учетная политика является частью системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а именно - важнейшим документом четвертого уровня этой системы.

Напомним: в первых двух уровнях находятся обязательные к применению нормативные акты - Закон о бухгалтерском учете и ПБУ (Положения по бухгалтерскому учету). Если говорить о вопросах налогообложения, то это прежде всего Налоговый кодекс РФ и иные федеральные законы, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. Специфика этих документов такова, что в них раскрываются лишь общие вопросы и требования. Например, из ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" можно узнать, какие объекты относятся к категории запасов, как должна формироваться их стоимость, какие методы можно применять в торговых и в неторговых организациях при оценке поступающих и расходуемых (выбывающих) запасов, но в нем нет никаких практических числовых примеров или схем бухгалтерских записей и тем более не разъясняются всевозможные нюансы, частные случаи и спорные ситуации, которые вполне могут возникнуть в реальной жизни.

Отчасти такие дополнительные разъяснения предоставляют документы третьего уровня - различные методические указания и рекомендации, письма официальных органов, Инструкция по применению Плана счетов и другие методологические документы и авторские консультации. Но тут возникает другая проблема - подобные документы не имеют правового статуса, позволяющего смело ссылаться на них при возникновении спорных ситуаций. В лучшем случае можно воспользоваться аргументами и доводами, которые приводил автор консультации или письма, если они применимы к той конкретной ситуации, которая возникла в работе вашей организации. Поэтому следить за такими документами и консультациями надо, но принимать решение о том, как поступать в ваших конкретных случаях, придется именно вам - руководителю и бухгалтеру организации.

А вот учетная политика вполне может восполнить пробелы, существующие в нормативных документах, и в дальнейшем выступить в качестве весомого доказательства при решении спорных ситуаций, особенно в суде.

Ведь если в официальных документах порядок разрешения конкретной учетной или налоговой проблемы, с которой столкнулась организация, не прописан, руководитель и бухгалтер организации имеют полное право зафиксировать в учетной политике свой порядок ее решения. Главное, чтобы он не противоречил требованиям нормативных документов. И тогда у бухгалтера появляется веское основание для его действий и уже несогласные лица, например налоговые инспекторы, должны будут доказать, в чем именно принятая учетная политика нарушает требования законодательства. И сделать это может быть весьма сложно или вообще невозможно.

Есть много примеров из арбитражной практики, когда налоговым органам не удалось доказать, что учетная политика фирмы не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ или иных нормативных актов - таких как Определения ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11963/09 по делу N А57-5373/2008-41 и от 04.08.2009 N ВАС-9527/09 по делу N А52-4830/2008.

Кстати, еще в Определении Конституционного суда РФ от 09.06.2005 N 222-О подчеркивалось, что, хотя статья 57 Конституции РФ предписывает каждому платить законно установленные налоги и сборы, все организации вправе самостоятельно формировать свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности. И тем самым налоговое законодательство предоставляет предприятиям право выбора одного из нескольких вариантов учетной политики, что в конечном счете отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате.

А например, в постановлениях ФАС Московского округа от 13.08.2007, 17.08.2007 N КА-А40/7908-07 по делу N А40-72931/06-35-446 подчеркивалось, что при оценке учетной политики организации судьи должны выяснить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, и, в частности, указать доказательства того, какому нормативному акту не соответствует учетная политика общества (если такое несоответствие имеет место), а также подтвердить конкретными доказательствами то, что учетная политика организации приводит к искажению налоговой базы или иных показателей.

И вообще, арбитражная практика полна случаев, когда учетная политика принималась судьями во внимание как одно из важных - а порой и основных - доказательств правомерности действий организации.

Да и в разъяснениях официальных органов тоже неоднократно подчеркивалось, что в случаях, когда те или иные вопросы не урегулированы в Налоговом кодексе РФ - как, например, порядок ведения раздельного учета при применении одновременно ЕНВД и упрощенной системы налогообложения - организация должна самостоятельно разработать и утвердить порядок действий в подобной ситуации (например, порядок ведения раздельного учета, который позволял бы однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности). Разработанный организацией порядок должен быть закреплен в приказе об учетной политике (либо в некоторых случаях - в ином локальном документе), утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя) или, например, в нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При этом нужно руководствоваться требованиями Закона о бухгалтерском учете. Такие разъяснения, в частности, были даны в недавних письмах Минфина России от 26.10.2010 N 03-11-06/3/148, от 21.10.2010 N 03-11-06/2/161 и от 24.09.2010 N 03-11-06/3/132.

Поэтому учетная политика - если, конечно, она составлена грамотно и корректно - может быть весьма весомым аргументом для предотвращения или решения в свою пользу различных споров с налоговыми и иными контролирующими органами в случаях, когда законодательство не содержит конкретных требований, а указания чиновников противоречивы или их позиция постоянно меняется. И чем конкретнее и подробнее правила учета (например, раздельного учета, распределения расходов и т.д.) прописаны в учетной политике - конечно, при условии, если эти правила не вступают в противоречие с требованиями Налогового кодекса, ПБУ и иных нормативных документов, - тем сложнее будет проверяющим оспорить правомерность действий бухгалтера, исполняющего требования утвержденной руководителем организации учетной политики.

Учетная политика как инструмент управления финансовым результатом и оптимизации налогообложения

Во-вторых, учетная политика является весьма действенным инструментом управления финансовыми результатами и иными показателями деятельности организации.

Для опытных практикующих бухгалтеров не секрет, что "прибыль" - это понятие весьма относительное. Ее величина зависит не только, а порой даже не столько, от содержания конкретных совершенных организацией операций, но и от того, каким образом, с применением каких методов и принципов, эти операции отражались в бухгалтерском учете.

Конечно, иногда порядок отражения операций в учете зависит от юридических нюансов. Например, выручку от продажи товаров или продукции нужно признавать тогда, когда право собственности на эти товары и продукцию перешло к покупателю - такие требования предусмотрены гражданским законодательством. При этом не важно, где физически находятся эти товары или продукция - например, они могут уже давно быть у покупателя, но в договоре может быть прописано, что право собственности переходит к нему только после полной оплаты этих ценностей, и тогда бухгалтер должен обеспечить формирование информации об отгруженных, но еще не оплаченных товарах и продукции, на балансовом счете 45 "Товары отгруженные", а с признанием выручки (и списанием себестоимости этих товаров или продукции) придется подождать. Кстати, условия договоров играют важное значение и для определения момента признания выручки в целях налогообложения прибыли - такие разъяснения были даны в недавнем письме Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700.

Однако часто встречаются ситуации, когда порядок отражения операции - и ее влияние на финансовый результат и другие показатели деятельности компании, формируемые в ее отчетности, - зависит только от принятых организацией способов оценки и отражения операций, то есть от содержания учетной политики фирмы.

Например, расходы на ремонт основных средств можно включать в себестоимость продукции, работ или услуг единовременно по мере их фактического осуществления (и тогда финансовый результат от месяца к месяцу может существенно колебаться), а можно признавать равномерно, используя счет 97 "Расходы будущих периодов", если основная часть расходов понесена в начале календарного года, и тогда показатели затрат и финансовых результатов будут более "сглаженными". Амортизацию основных средств и нематериальных активов можно начислять разными способами, и тогда будут получаться разные показатели себестоимости, прибыли, а также остаточной стоимости объектов, отражаемой в балансе. Можно либо делать, либо не делать переоценку внеоборотных активов - и это тоже скажется на балансовых показателях (валюте баланса, величине внеоборотных активов и собственного капитала).

Кстати, методика бухгалтерского учета основных средств - то, какие варианты выберет организация в отношении их переоценки, амортизации и иных аспектов, - имеет прямое отношение к исчислению налога на имущество. Об этом не раз напоминалось в официальных письмах и разъяснениях - как, например, в недавних письмах Минфина России от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49 и от 28.10.2010 N 03-03-06/1/672. Ведь статьями 374 и 375 Налогового кодекса РФ установлено, что:

- объектом налогообложения является имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета;

- при определении налоговой базы это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной опять-таки в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Немаловажна учетная политика и в целях налогообложения, и в некоторой степени ее положения также могут повлиять и на величину формируемой налогооблагаемой прибыли.

Например, согласно статье 318 НК РФ каждый налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и, соответственно, все остальные расходы считаются косвенными. А это весьма существенно, ведь косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы сразу, "месяц в месяц", а вот прямые расходы нужно распределять еще и на остатки незавершенного производства и нереализованной продукции.

В случае если по условиям договоров, заключенных организацией, предусматривается получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Для этого, как разъясняется в письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-03-06/1/691, налогоплательщику тоже нужно утвердить принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, в своей учетной политике для целей налогообложения.

Да и формы первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, а также иные организационные аспекты - в том числе и для целей налогового учета (соблюдения требований ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов) - должны утверждаться именно в составе учетной политики, которая формируется организациями самостоятельно на основе нормативных актов по бухгалтерскому учету исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности организации (письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-0-06/1/670).

Таким образом, в конечном счете грамотно составленная учетная политика должна быть инструментом оптимизации не только учетного процесса, но также и налогообложения и результатов деятельности фирмы.

Учетная политика - средство поддержания порядка

В-третьих, учетная политика нужна для обеспечения порядка и единообразия ведения бухгалтерского учета. Это особенно актуально для крупных организаций, имеющих сеть представительств и филиалов, чтобы все бухгалтеры на местах имели четкое представление о том, как именно нужно организовать и вести учет всех объектов учета и всех хозяйственных операций. Ведь все филиалы, представительства и иные подразделения организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от их места нахождения обязаны применять те способы ведения учета, которые были избраны организацией при формировании ее учетной политики - об этом напоминалось, в частности, в письме Минфина России от 10.08.2010 N 07-02-06/119.

Вообще, согласно пункту 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

В Налоговом кодексе РФ также неоднократно упоминается о необходимости разработки учетной политики для целей налогообложения, однако официального определения этого термина в налоговом законодательстве не содержится.

Таким образом, на практике учетная политика выполняет целый ряд важных функций, в числе которых:

- предоставление единого руководства для всех учетных работников фирмы;

- облегчение переходного периода в случае, если в организации меняется главный бухгалтер;

- упрощение работы аудиторов, ревизоров и иных лиц, проверяющих достоверность бухгалтерской отчетности организации и эффективность ее деятельности.

Кто должен формировать учетную политику?

Формировать учетную политику необходимо всем организациям.

Согласно пунктам 1 и 3 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" разрабатывать учетную политику в соответствии с этим документом должны все юридические лица, являющиеся таковыми по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Однако это не означает, что кредитным организациям и бюджетным учреждениям учетная политика не нужна.

Ведь, во-первых, необходимость формирования учетной политики предусмотрена статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ (п. 1 ст. 4).

Во-вторых, обязанность разработки и утверждения учетной политики для кредитных организаций закреплена в пункте 1.3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. ЦБ РФ 26.03.2007 N 302-П). Только руководствоваться при ее формировании им нужно не нормами ПБУ 1/2008, а этими Правилами N 302-П и иными нормативными актами Банка России.

А обязанность бюджетных учреждений формировать учетную политику регламентируется инструкциями, предназначенными для этих учреждений.

Правда, в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, действовавшей в 2009-2010 годах, прямого указания на то, что учреждение обязано разработать свою учетную политику в целях бюджетного учета, не было. Однако на практике необходимость формировать учетную политику возникала - ведь в рамках Инструкции невозможно было однозначно урегулировать все вопросы и аспекты учета, а по некоторым вопросам учреждению предоставлялось право выбирать один из нескольких вариантов. Например, учет можно вести либо вручную, либо в автоматизированной форме (на компьютере) - при этом могут использоваться разные программы. А согласно пункту 58 Инструкции допускаются два способа оценки материальных запасов при их списании (отпуске): по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Также любая организация, в том числе и бюджетные учреждения, самостоятельно устанавливает сроки проведения плановых и внезапных инвентаризаций.

А вот в проекте Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений - в частности, в пункте 6 этого документа - прямо предусмотрена обязанность учреждения формировать свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий, руководствуясь при этом:

- законодательством РФ о бухгалтерском учете;

- нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет;

- государственной учетной политикой.

Все остальные организации - кроме кредитных и бюджетных - должны формировать учетную политику, руководствуясь прежде всего требованиями ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Это относится ко всем организациям, включая малые предприятия. Ведь никаких исключений и нормативных предписаний, освобождающих малые предприятия - в том числе и тех, кто применяет УСН, - от необходимости формировать учетную политику в нормативных документах нет. Да и в пункте 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н) также говорится о необходимости принимать и утверждать учетную политику на малых предприятиях. Справедливости ради отметим, что об "упрощенцах" идет немало споров - ведь, хотя формально действующий Закон о бухгалтерском учете освобождает их от обязанности вести бухгалтерский учет (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ), на практике получается, что формировать учетную политику им все равно надо, поскольку:

- всем "упрощенцам" нужно как минимум вести учет основных средств и нематериальных активов - а для этого нужна учетная политика хотя бы в части выбранных методов бухгалтерского учета из предлагаемых в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007;

- организации, применяющие УСН, должны соблюдать требования законодательства для организаций соответствующей организационно-правовой формы - например закона об обществах с ограниченной ответственностью - а эти требования, как правило, предусматривают необходимость формировать бухгалтерскую отчетность (в т.ч. для учредителей), определять чистую прибыль и чистые активы (что можно сделать только по данным бухгалтерского учета), выплачивать доходы (дивиденды), для определения величины которых также необходимы данные бухгалтерского учета;

- в налоговом учете - особенно если выбран объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" - также есть нюансы, которые должны регламентироваться в учетной политике, особенно если фирма совмещает "упрощенку" и ЕНВД (тогда надо прописывать еще и методику раздельного учета).

Наша серия статей в 2011 году по учетной политике будет посвящена прежде всего вопросам формирования этого документа в коммерческих организациях с учетом требований действующих ПБУ и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Ведь охватить необъятное невозможно, а правила учета в организациях и в бюджетных учреждениях - или по-новому в государственных (муниципальных) учреждениях - существенно отличаются от "традиционных" методов бухгалтерского учета для иных коммерческих и некоммерческих негосударственных организаций.

Н.Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт Издательского

Дома "Советник бухгалтера"

"Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.