Как учесть излишки МПЗ (А.В. Быковская, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.)

Как учесть излишки МПЗ

Заканчивается отчетный год, а значит, организации должны провести инвентаризацию имущества и обязательств. По результатам инвентаризации, например, материально-производственных запасов могут быть выявлены как недостачи, так и излишки. По какой стоимости отражаются излишки в бухгалтерском учете? Как определяется финансовый результат от реализации таких материалов? Ответы на эти и другие вопросы - в статье*(1).

Проведение инвентаризации обязательно в случаях, указанных в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение), а также в пункте 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, введенных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - Методические указания). Например, проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (за исключением имущества, которое проинвентаризировано не ранее 1 октября 2010 года). При большой номенклатуре МПЗ выборочные проверки их фактического наличия могут производиться и в межинвентаризационный период. По результатам инвентаризации могут быть выявлены излишки - материальные ценности, которые не числятся в бухгалтерском учете.

Составляем документы

Данные проверки фактического наличия запасов заносятся в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по форме N ИНВ-3*(2).

Если при инвентаризации выявлены отклонения фактического наличия имущества от учетных сведений, составляется сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ по форме N ИНВ-19 (далее - сличительная ведомость). Уточняются бухгалтерские записи в рамках тех номенклатурных наименований, по которым обнаружены расхождения. Причины выявленного несоответствия иногда связаны с бухгалтерскими ошибками, например, когда в учете не отражены данные входящих или исходящих накладных, неотфактурованные поставки, дважды оформлены записи по одному первичному документу. Иногда неучтенные МПЗ появляются из-за того, что не составлялись или не передавались в бухгалтерию документы на внутреннее перемещение материальных ценностей. По этой причине по результатам инвентаризации выявляется недостача материалов одного и то же наименования в одном подразделении организации и излишек в другом. Обнаруженные ошибки исправляются, сведения о корректировках отражаются в графах 12-17 сличительной ведомости.

Затем в сличительной ведомости указывается информация о зачете излишков и недостач, возникших в результате пересортицы (графы 18-23). Сведения об окончательных излишках, оставшихся после проведения всех уточнений, указываются в графах 24-26 этой ведомости, об окончательных недостачах - в графах 27-32.

Итоги проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме N ИНВ-26.

Материальные ценности, обнаруженные при инвентаризации, приходуются на склад на основании приходного ордера по форме N М-4*(3).

Примечание. Результаты инвентаризации в бухучете должны отражаться в месяце ее проведения, а по годовой инвентаризации - в бухгалтерской отчетности за год (п. 5.5 Методических указаний).

Рассчитываем величину дохода

Согласно пункту 28 Положения выявленные при инвентаризации излишки имущества отражаются в бухучете по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, включаются в состав прочих доходов организации. Действующая цена должна быть подтверждена документально или экспертным путем (п. 23 Положения).

Стоимость излишков также учитывается как внереализационный доход в налоговом учете (п. 20 ст. 250 НК РФ). Для целей исчисления налога на прибыль имущество, полученное безвозмездно, оценивается исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса. Основание - пункт 8 статьи 250 НК РФ. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338, этот порядок может применяться и для определения величины дохода по излишкам МПЗ, выявленным в ходе инвентаризации.

Примечание. Рыночную цену излишков МПЗ, которые приобретаются регулярно, можно взять из документов поставщиков (товарных накладных, договоров купли-продажи, спецификаций), относящихся к периоду проведения инвентаризации.

Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета доход от выявленных излишков рассчитывается исходя из рыночных цен. В пункте 11 статьи 40 НК РФ указано, что для целей налогообложения в данной ситуации могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

Минфин России в письме от 31.12.2009 N 03-02-08/95 указал, что при определении рыночных цен можно руководствоваться информацией о ценах, опубликованной в официальных изданиях уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования. При отсутствии подобных сведений организации нередко обращаются с запросами к поставщикам идентичных ТМЦ.

Иногда для определения рыночной цены привлекаются оценщики либо используются сведения рекламно-информационных справочников. Это не противоречит правилам бухгалтерского учета, но не в полной мере соответствует требованиям статьи 40 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2010 по делу N А54-2656/2009-С13). Так, в письме Минфина России от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243 указано, что определение рыночной цены на основе информации о цене сделки, представленной независимыми оценщиками, не предусмотрено статьей 40 НК РФ. Поэтому в результате применения двух последних способов возникают дополнительные налоговые риски.

Очень аккуратно следует подходить к уменьшению в налоговом учете рыночной стоимости излишков материалов, которые ранее эксплуатировались и в результате чего физически изношены. Делать это стоит, только если факт эксплуатации подтвержден документально и есть экспертная оценка физического износа. При отсутствии такого подтверждения уменьшать рыночную стоимость излишков на величину их физического износа нет оснований. К такому выводу пришел суд в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28570-А27-40) по делу N А27-5376/2006-6.

Излишки из-за пересортицы

Примечание. Если в результате пересортицы сумма недостач превысит стоимость излишков, возникшая разница относится на виновное лицо. В обратной ситуации, когда сумма излишков окажется больше величины недостач, величина превышения отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов.

Пересортица возникает, когда одновременно обнаружен излишек по одному виду запасов и недостача по другому виду запасов того же наименования, но другой марки или сорта. Пункт 5.3 Методических указаний допускает проведение взаимозачета излишков и недостач по пересортице, но только в виде исключения при соблюдении следующих условий:

- пересортица выявлена у одного и того же материально ответственного лица за один и тот же проверяемый период;

- недостачи и излишки возникли по ТМЦ одного и того же наименования в тождественном количестве.

Классификация и наименования продукции, в частности, содержатся в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301. Согласно данному документу можно определить, считаются ли разные виды ценностей имеющими одно наименование*(4).

Материально ответственные лица должны предоставить инвентаризационной комиссии подробные объяснения о причинах возникшей пересортицы. Окончательное решение о взаимозачете расхождений по пересортице принимает руководитель организации на основании сведений, подготовленных инвентаризационной комиссией (п. 5.4 Методических указаний).

Можно ли зачесть излишки и недостачи при пересортице для целей налогообложения прибыли? Об этом в Налоговом кодексе не сказано. Во избежание налоговых рисков многие организации при расчете налогооблагаемой прибыли учитывают излишки и недостачи по пересортице развернуто. Тогда излишки в полной сумме включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ. Недостачи в пределах норм естественной убыли признаются в качестве материальных расходов, а сверх норм - во внереализационных в соответствии с положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Вместе с тем есть альтернативное мнение: раз порядок проведения инвентаризаций налоговым законодательством не регулируется, для целей исчисления налога на прибыль следует использовать бухгалтерские правила. Об этом говорится, в частности, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008 N 09АП-14267/2008-АК по делу N А40-32554/08-129-101. А значит, при налогообложении прибыли можно показать только разницу между излишками и недостачами при пересортице. К сожалению, применение данного варианта отражения результатов инвентаризации налогоплательщиком может повлечь за собой претензии налоговых органов.

Бухгалтерские проводки

Стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, учитывается в составе прочих доходов. Оприходование излишков МПЗ оформляется бухгалтерской записью по дебету счетов учета запасов и кредиту счета 91 субсчета 91-1.

Если был проведен зачет излишков и недостач по пересортице, записями в бухгалтерском учете отражается только возникшая разница. Сумма превышения излишков над недостачами включается в прочие доходы и отражается на счетах учета МПЗ. Окончательная недостача отражается по дебету счета 94. Поясним сказанное на примере.

Пример 1

На складе строительных материалов компании ООО "Кафа" с 23 по 25 ноября 2010 года проводилась инвентаризация. В результате выявлены расхождения между фактическим наличием материалов некоторых наименований и их остатком, отраженным в бухучете по состоянию на 23 ноября 2010 года. В том числе обнаружен:

- излишек виниловых обоев с розовым оттенком - 15 рулонов;

- недостача таких же виниловых обоев, но с кремовым оттенком - 20 рулонов;

- излишек стекловаты - 20 рулонов;

- излишек фанеры - 150 листов.

Соответствующие данные внесены в инвентаризационную ведомость. Бухгалтерией ООО "Кафа" проведен анализ расхождений. Выявлено, что товарная накладная поставщика фанеры была ошибочно не проведена в бухгалтерском учете, что и послужило причиной обнаружения соответствующего излишка. Необходимые корректировки были оформлены в бухгалтерском учете.

Согласно служебной записке кладовщика ранее при отпуске отделочных материалов ремонтному подразделению он по невнимательности выдал обои одного вида, но разных оттенков. В соответствии с приказом руководителя ООО "Кафа" проведен зачет излишков и недостач по данной пересортице с отнесением разницы в стоимости на виновное лицо.

Сведения о первоначально выявленных излишках и недостачах отражены в графах 8-11 сличительной ведомости. Далее записи о бухгалтерских корректировках зафиксированы в графах 12-14 ведомости. Информация о проведенном взаимозачете по пересортице отражена в графах 18-20. В графах 24-26 показаны окончательные излишки - 20 рулонов стекловаты, в графах 27-28 - окончательные недостачи - 5 рулонов виниловых обоев с кремовым оттенком.

Для определения рыночной стоимости материалов были использованы цены, указанные в товарных накладных поставщиков. Стоимость излишка 15 рулонов обоев равна 21 000 руб. (исходя из цены 1400 руб. за рулон), стоимость недостающих 20 рулонов по данным бухгалтерского учета составляет 32 000 руб. (по цене 1600 руб. за рулон).

Зачет по пересортице был произведен на сумму 21 000 руб. (1400 руб. х 15 рул.), при этом превышение стоимости недостач над стоимостью излишков обоев в сумме 3000 руб. (1600 руб. х 15 рул. - 21 000 руб.) должно будет возместить виновное лицо (кладовщик). Рыночная цена 20 рулонов стекловаты составила 26 200 руб. (1310 руб. х 20 рул.)

В соответствии с приказом руководителя об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете ООО "Кафа" 26 ноября 2010 года были сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 91-1

26 200 руб. - отражены доходы в виде излишков стекловаты, выявленных в результате инвентаризации;

Дебет 94 Кредит 10

8000 руб. (1600 руб. х 5 рул.) - учтена недостача обоев, оставшихся после проведения зачета излишков и недостач по пересортице*(5);

Дебет 94 Кредит 10

3000 руб. - отражено превышение стоимости недостающих материалов над стоимостью излишков, зачтенных по пересортице;

Дебет 73 Кредит 94

3000 руб. - отнесена на виновное лицо разница в стоимости.

Кроме того, на сумму проведенного зачета по пересортице оформлена запись в аналитическом учете по счету 10 субсчету "Строительные материалы" на 21 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли во избежание налоговых рисков принято решение отразить излишки и недостачи по пересортице развернуто. Поэтому в IV квартале 2010 года в состав внереализационных доходов была включена стоимость излишков обоев в сумме 21 000 руб., а также излишков стекловаты - 26 200 руб.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ сумма недостачи может быть признана в налоговом учете при отсутствии виновных лиц. Причем если это подтверждено соответствующими документами.

Обратите внимание! Возвратные отходы

Следует отличать излишки от возвратных отходов. Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ к возвратным отходам относятся остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Потребительские качества исходных ресурсов в возвратных отходах частично утрачиваются. Из-за этого возвратные отходы могут использоваться только с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не использоваться по прямому назначению. К возвратным отходам относятся лом, утиль, ветошь.

Не признаются возвратными отходами остатки МПЗ, которые переводятся согласно технологическому регламенту в другие подразделения, где они используются в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг). Кроме того, к возвратным отходам не относится образующаяся попутная продукция.

В налоговом учете стоимость возвратных отходов оценивается:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (цене возможного использования), если есть возможность использовать отходы в производстве, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции);

- по продажной цене, если отходы реализуются на сторону.

В налоговом учете на сумму возвратных отходов уменьшаются материальные расходы.

В бухгалтерском учете стоимость возвратных отходов определяется исходя из сложившихся на них цен: по цене возможного использования или продажи. Об этом говорится в пункте 111 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Сформированная таким образом величина отходов, так же как и в налоговом учете, уменьшает стоимость материалов, отпущенных в производство.

Дальнейшее использование излишков

Примечание. Новые редакции абзаца 2 пункта 2 статьи 254 и подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса действуют с 1 января 2010 года. Ранее налоговая стоимость излишков, обнаруженных в ходе инвентаризации, была равна сумме налога на прибыль, уплаченного с рыночной стоимости таких материалов, порядок расчета финансового результата от реализации излишков в Налоговом кодексе прописан не был.

Суммы выявленных при инвентаризации излишков затем могут быть либо проданы, либо использованы организацией для собственных нужд.

Если излишки материалов списываются в производство, их стоимость отражается по дебету счетов учета затрат. При реализации излишков МПЗ на сторону выручка учитывается в составе прочих доходов организации, а их стоимость - в составе прочих расходов (за исключением продукции, товаров).

Для целей главы 25 НК РФ налоговая стоимость излишков материалов, выявленных при инвентаризации, определяется как сумма внереализационного дохода, включенного в налоговую базу (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). При передаче названных материалов в производство в расходы включается рыночная стоимость излишков. При реализации лишних материалов на сторону организация для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от продажи на рыночную стоимость излишков, которая ранее была включена в налоговую базу. Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в декабре 2010 года 5 рулонов стекловаты из излишка использованы для ремонта административного здания ООО "Кафа", а 15 рулонов - реализованы на сторону по цене 22 500 руб. (в том числе НДС 3432 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Кафа" были сделаны такие проводки:

Дебет 26 Кредит 10

- 6550 руб. (1310 руб. х 5 рул.) - списана использованная при ремонте стекловата*(6);

Дебет 62 Кредит 91-1

- 22 500 руб. - отражена выручка от реализации стекловаты;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3432 руб. - исчислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 19 650 руб. (1310 руб. х 15 рул.) - списана себестоимость реализованной стекловаты.

В налоговом учете в IV квартале отражен доход от реализации стекловаты в размере 19 068 руб. (22 500 руб. - 3432 руб.), расходы на реализацию в сумме 19 650 руб., а также стоимость стекловаты, использованной для ремонта, - 6550 руб.

А.В. Быковская,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке отражения в налоговом учете результатов инвентаризации читайте в следующем номере. - Примеч. ред.

*(2) Формы первичных документов по учету результатов инвентаризации утверждены постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

*(3) Форма первичного документа введена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.

*(4) См. также письмо Минфина России от 19.08.2004 N 07-05-14/217.

*(5) В дальнейшем сумма недостачи списывается на расчеты с виновным лицом, а если виновники не установлены либо во взыскании судом отказано - в прочие расходы.

*(6) В данном примере оценка произведена исходя из себестоимости каждой единицы, однако по факту должен применяться метод, утвержденный в учетной политике.