Процессуальные проблемы судебного оспаривания решений налоговых органов (С. Барташевич, "Корпоративный юрист", N 8, август 2010 г.)

Процессуальные проблемы судебного оспаривания решений налоговых органов

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внесены изменения в ряд положений Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) о порядке обжалования действий (бездействия) и решений налоговых органов, последние из которых вступили в силу 1 января 2009 г. Известно, что данные поправки были внесены в целях оптимизации процедуры пересмотра актов налоговых органов, перераспределения контрольных функций между судебной и исполнительной властью и, в конечном счете, снижения нагрузки на арбитражные суды. Однако очередные законодательные новеллы, сопровождаемые весьма существенными недостатками юридической техники, оказались далеки от идеала и поставили перед налогоплательщиками новые проблемы в деле защиты их нарушенных прав.

Общие условия возникновения права на судебное оспаривание решений налоговых органов

В соответствии с п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, а равно в обе инстанции одновременно. При этом в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ, устанавливающей специальные правила оспаривания таких актов, как решения о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, любое из названных решений может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, устанавливается обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров по делам о привлечении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов к налоговой ответственности.

Положения ст. 101.2 и 139 НК РФ предоставляют налогоплательщику право обратиться в вышестоящий налоговый орган как с апелляционной жалобой на не вступившее, так и с жалобой на вступившее в силу решение. Очевидно, что приоритетным для любого налогоплательщика является право добиваться отмены решения до момента его вступления в силу, что в целом служит интересам обеспечения законности и превенции исполнению незаконных актов. И здесь необходимо отметить, что в отличие от досудебного порядка урегулирования налоговых споров, по смыслу п. 5 ст. 101.2 НК РФ в системной связи с п. 9 ст. 101 НК РФ предметом судебного обжалования на сегодняшний день могут являться только те решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которые вступили в законную силу. Данного мнения придерживаются и судьи, считающие налогоплательщика лишенным права на обжалование не вступившего в силу решения налогового органа в судебном порядке*(1).

По общему правилу, содержащемуся в п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении или отказе в привлечении к налоговой ответственности вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручения налогоплательщику, что само по себе не порождает право на обращение с соответствующим заявлением в суд, а если подана апелляционная жалоба на указанное решение, то с даты принятия решения о его утверждении либо изменении вышестоящим налоговым органом. В последнем случае находит свое отражение причинно-следственная связь между вступлением решения в силу и соблюдением досудебного порядка урегулирования спора.

Таким образом, право на судебную защиту в отношении привлечения к налоговой ответственности возникает на основании сложного юридического состава, а именно при соблюдении одновременно двух условий:

1) вступления решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности в силу;

2) обжалования решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности в досудебном порядке.

При этом условие административного обжалования решения налогового органа, как следует из письма Восьмого арбитражного апелляционного суда от 9 июля 2009 г. N ОСП-13/626-2009*(2), считается соблюденным с момента получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа, вынесенного по существу жалобы, а не с момента подачи такой жалобы. Указанное обстоятельство исключает возможность параллельного оспаривания решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности в административных и судебных инстанциях.

Проблемы возникновения и прекращения права на судебное оспаривание не вступивших в силу решений налоговых органов

По общему правилу, закрепленному в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Применительно к случаям оспаривания решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности "иное" установлено п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено такое решение, стало известно о его вступлении в силу. Следовательно, названный срок подлежит применению с учетом специальных норм налогового законодательства*(3).

Следует признать не вполне удачной юридико-техническую конструкцию, избранную законодателем для обозначения момента возникновения права на обращение в суд с требованием о признании недействительным решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Так, реализация права на подачу вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу) апелляционной жалобы отнюдь не гарантирует принятие в установленные законом сроки решения по существу жалобы. При этом бездействие вышестоящей в порядке подчиненности инстанции может создавать непреодолимые препятствия для реализации подателем жалобы своих налоговых прав. Например, нередки ситуации, когда налогоплательщик, не имея возможности вернуть излишне уплаченный налог в связи с произведенным налоговым органом зачетом суммы переплаты в счет погашения недоимки, начисленной на основании решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности, вынужден обращаться в суд с заявлением о признании недействительным такого решения*(4).

На сегодняшний день арбитражной практикой не выработана устойчивая правовая позиция по данному вопросу. Наиболее отвечающим интересам налогоплательщика представляется подход, изложенный в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07, согласно которому право на судебное обжалование акта налогового органа возникает у налогоплательщика с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Подобная практика сохранилась и после введения в действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ*(5). Впрочем, уже сейчас отдельные суды стали отвергать позицию своего высшего руководящего органа со ссылкой на ее несоответствие аутентичным нормам налогового законодательства.

В условиях разрозненности практики правоприменения хотелось бы обратить внимание на ключевой принцип, которым руководствовался ВАС РФ и который, не входя в противоречие с действующим правопорядком, сводится к избежанию всякого толкования, фактически лишающего налогоплательщика права на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Будет ли данный принцип воплощен на практике, покажет дальнейшая деятельность арбитражных судов. А в настоящее время также представляется абсолютно верным и обусловленным буквальным смыслом норм п. 2 и п. 5 ст. 101.2 НК РФ формальный подход, при котором налогоплательщик считается узнавшим о вступлении решения в силу, а значит, приобретшим право на судебную защиту лишь с момента получения решения вышестоящего налогового органа независимо от длительности рассмотрения им жалобы*(6).

Если же рассматривать обозначенную проблему в перспективном контексте, то не вызывает сомнений необходимость внесения в п. 5 ст. 101.2 НК РФ изменений, прямо указывающих на право налогоплательщика обжаловать в судебном порядке решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, если по истечении срока, установленного для рассмотрения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалобы, решение вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) налогоплательщику не поступило.

Проблемы возникновения и прекращения права на судебное оспаривание вступивших в силу решений налоговых органов

Едва ли не самый серьезный недостаток института обжалования решений о привлечении и об отказе в привлечении к налоговой ответственности связан с тем, что п. 2 ст. 139 НК РФ не предусматривает возможности восстановления срока подачи апелляционной жалобы вышестоящему налоговому органу, а потому данный срок следует признать пресекательным. В результате возникает проблема апелляционного обжалования, даже если установленный для этого п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 139 НК РФ десятидневный срок пропущен по объективным причинам. Безусловно, налогоплательщик сохраняет право подачи вышестоящему налоговому органу жалобы на вступившее в законную силу решение о привлечении к налоговой ответственности в пределах одного года с момента его вынесения. Однако анализ п. 3 ст. 139, п. 3 ст. 140 НК РФ показывает, что нормативный срок рассмотрения жалобы превышает полтора месяца без учета времени, необходимого для сообщения налогоплательщику посредством почтовой связи о принятом вышестоящим органом решении. При таких обстоятельствах налогоплательщик рискует получить решение вышестоящего налогового органа, которым обжалуемое решение оставлено без изменения, по истечении предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока, что по общему правилу влечет утрату права на судебную защиту.

Избежать негативных последствий пропуска срока апелляционного обжалования налогоплательщик может, дождавшись принятия вышестоящим налоговым органом решения и обратившись на основании ч. 4 ст. 198 АПК РФ в суд с ходатайством о восстановлении срока подачи заявления о признании недействительным решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. По смыслу определения Конституционного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О, а также ст. 127, 129 АПК РФ несоблюдение указанного срока не является основанием для отказа в принятии судом заявления, но может служить основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований. Несмотря на то, что вопрос о причинах пропуска разрешается в судебном заседании с учетом обстоятельств конкретного дела, с большой степенью вероятности могут быть признаны уважительными такие причины, как нарушение вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы или сообщения о принятом решении налогоплательщику, а также непродолжительность периодов с момента вступления спорного решения в силу до момента подачи жалобы на него и с момента получения решения вышестоящего налогового органа до момента обращения в суд. Ранее арбитражная практика исходила из того, что уже само использование досудебных механизмов урегулирования налогового спора может служить основанием для восстановления срока обращения в суд*(7).

В письме Восьмого арбитражного апелляционного суда от 9 июля 2009 г. N ОСП-13/626-2009 содержится еще один благоприятный для пропустивших срок апелляционного обжалования налогоплательщиков способ реализации права на судебную защиту. В частности, суд счел возможным распространить на ситуацию, когда вышестоящим органом нарушается срок рассмотрения жалобы уже вступившего в силу решения нижестоящего налогового органа, правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную им в постановлении от 20 ноября 2007 г. N 8815/07, и указал, что установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок подлежит исчислению с момента, когда решение вышестоящего налогового органа по жалобе должно быть принято исходя из требований п. 3 ст. 140 НК РФ. При этом арбитры пояснили, что момент принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе не зависит от воли налогоплательщика, а значит, негативные последствия в виде отказа удовлетворить требования налогоплательщика по основанию пропуска трехмесячного срока не могут быть возложены на последнего. В таком случае заявление должно быть рассмотрено арбитражным судом по существу.

Менее ординарным, но отнюдь не менее эффективным процессуальным средством сохранения за налогоплательщиком права на судебное об-жалование спорного решения налогового органа может выступить подача соответствующего заявления в суд до окончания рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, но до истечения предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока, в результате чего суд будет вынужден на основании ст. 128 АПК РФ оставить данное заявление без движения, предложив представить доказательства соблюдения досудебного порядка урегулирования спора. Поскольку в случае устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, последнее в силу ч. 3 ст. 128 АПК РФ считается поданным в день его первоначального поступления в суд, постольку получение решения вышестоящего налогового органа и представление его копии в суд до истечения срока, установленного определением об оставлении заявления без движения, позволит налогоплательщику не допустить утраты права судебного обжалования акта налогового органа.

Проблемы юридической силы решений налоговых органов

Положения п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 101.2 НК РФ достаточно четко определяют момент вступления в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Так, в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. С указанной даты решение вступает в силу, если по итогам рассмотрения апелляционной жалобы оно не было отменено вышестоящим налоговым органом. При том, что по смыслу ч. 1 ст. 198 АПК РФ, ст. 137, 138 НК РФ налогоплательщик не ограничен в выборе подлежащего обжалованию решения налогового органа - вышестоящего или нижестоящего - возникает вполне естественный вопрос о моменте вступления в силу решения нижестоящего налогового органа в ситуации, когда решение о его утверждении было признано судом недействительным без признания таковым собственно решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиком.

Подобные ситуации - не редкость в арбитражной практике и обусловлены, как правило, существенными нарушениями вышестоящим налоговым органом порядка рассмотрения апелляционной жалобы*(8) в отсутствие перспектив оспаривания по праву решения нижестоящего органа. В результате вопрос о проверке законности последнего перед судом не ставится вовсе, а суд, в свою очередь, ограничивается рассмотрением дела по существу заявленных требований*(9).

Буквальное толкование п. 9 ст. 101 НК РФ показывает, что сам факт подачи апелляционной жалобы вне зависимости от результатов ее рассмотрения вышестоящим налоговым органом исключает всякую возможность вступления спорного решения в силу по общему правилу, устанавливающему десятидневный срок с момента получения решения налогоплательщиком.

В этом случае момент вступления решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности в силу определяется моментом вступления в силу решения вышестоящего налогового органа, за исключением случаев, когда обжалованное решение отменяется самим вышестоящим органом. При этом правовыми последствиями решения вышестоящего налогового органа, исходя из п. 2 ст. 101.2 НК РФ следует считать отмену, утверждение либо изменение решения подведомственной инспекции.

В то же время, признание судом недействительным решения вышестоящего налогового органа означает, что это решение не влечет правовых последствий с момента его принятия. Следовательно, недействительное решение вышестоящей инстанции не может считаться утвердившим решение нижестоящей. Как итог, принятое по результатам налоговой проверки решение в отсутствие утвердившего или изменившего его акта вышестоящего налогового органа не должно признаваться вступившим в силу, а значит, согласно п. 1 ст. 101.3 НК РФ не может быть обращено к исполнению.

Изложенное свидетельствует о насущной необходимости внесения изменений в абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ, например, изложив его в следующей редакции: "В случае подачи апелляционной жалобы в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, решение налогового органа, если оно не отменено, вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по существу апелляционной жалобы". Одновременно следует признать утратившими силу абз. 2-3 п. 2 ст. 101.2 НК РФ. Тем самым устраняется зависимость момента вступления в силу решения нижестоящего налогового органа, если оно не было отменено, от правовых последствий решения вышестоящего налогового органа. Юридическая сила решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности будет сохраняться вплоть до полной или частичной отмены этого решения судом.

Однако до того времени, когда названные поправки будут претворены законодателем в жизнь, налогоплательщики со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ могут использовать рассмотренный правовой пробел в собственных интересах, оспаривая любую попытку налогового органа обратить к исполнению не вступившее в силу решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Проблемы исполнения обжалуемых решений налоговых органов

Проблема юридической силы решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности влечет за собой проблему исполнения этих решений в процессе или по завершении их обжалования.

Согласно взаимосвязанным положениям п. 4 ст. 69, п. 2 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ в течение десяти дней с момента вступления в силу решения налогового органа и на его основании налогоплательщику направляется требование об уплате налога (пеней, штрафа), которое по общему правилу подлежит исполнению в течение десяти дней после получения.

В свою очередь, неисполнение указанного требования дает налоговому органу при соблюдении условий п. 3, п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ право принудительного взыскания налога (пеней, штрафа) за счет имущества налогоплательщика посредством направления судебному приставу-исполнителю соответствующего постановления. Последнее, как и все другие акты налогового органа, не поименованные в п. 9 ст. 101 НК РФ, вступает в силу немедленно, и согласно п. 5 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) является исполнительным документом. В таких случаях, если они сопряжены с оспариванием ненормативного правового акта налогового органа, во исполнение которого принято постановление о взыскании налога (пеней, штрафа), возникает необходимость приостановления или прекращения исполнительного производства.

Законодатель оставил нерешенным вопрос о том, что является документом, исполнение которого производится на основании постановления о взыскании: решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности либо решение вышестоящего налогового органа об утверждении одного из этих решений. Как видится, ответ на данный вопрос находится в тесной связи с проблемой выбора надлежащей процессуальной стороны как заинтересованного лица по делу о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности и зависит от того, акт какого налогового органа - вышестоящего или нижестоящего - порождает, изменяет или прекращает права и обязанности налогоплательщика.

Признание судом недействительным решения вышестоящего налогового органа, что по умолчанию лишает юридической силы решение нижестоящей инстанции, все же не исключает возможности исполнения последнего.

Содержание п. 2 ст. 101.2 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что правообразующим свойством обладает лишь решение нижестоящего налогового органа, именно оно создает права и обязанности налогоплательщика, в него же при необходимости вносит изменения вышестоящий орган. Решения последнего, принимаемые по итогам рассмотрения жалоб налогоплательщиков, имеют правоподтверждающий характер и исключительно процессуальное значение, тогда как материально-правовой природой, воплощающей содержание конкретных правоотношений, обладают лишь акты налоговых органов, непосредственно проводящих налоговые проверки и осуществляющих производство по делам о привлечении к налоговой ответственности. Признание за решениями нижестоящих налоговых органов качества юридических актов, непосредственно порождающих права и обязанности налогоплательщиков и налогового органов, имеет место и в практике судов*(10). Таким образом, документом, во исполнение которого выносится постановление о взыскании налога (штрафа, пеней), является решение о привлечение или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Признание судом недействительным решения вышестоящего налогового органа, что по умолчанию лишает юридической силы решение нижестоящей инстанции, все же не исключает возможности исполнения последнего. Дело в том, что согласно ст. 43 Федерального закона N 229-ФЗ исполнительное производство прекращается лишь в случаях отмены или признания недействительным именно исполнительного документа, тогда как применительно к случаю недействительности акта государственного органа, во исполнение которого выдан исполнительный документ, законодатель не предусмотрел оснований для прекращения исполнительного производства. Институт поворота исполнения к случаям обжалования актов налоговых органов также не применим. Налогоплательщик вынужден обращаться в суд с отдельным требованием о признании недействительным постановления о взыскании налога (пеней, штрафа), продолжая до окончания рассмотрения дела судом нести финансовые риски, связанные с принудительным изъятием у него денежных средств и иного имущества. Сами судьи советуют в этом случае заявлять ходатайства об обеспечительных мерах из числа предусмотренных ст. 91 АПК РФ либо о приостановлении действия оспариваемого акта в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ*(11).

Другой способ избежать названных рисков налогоплательщику предоставляет п. 1 ч. 2 ст. 39 Федерального закона N 229-ФЗ, согласно которому исполнительное производство может быть приостановлено судом полностью или частично в случае оспаривания исполнительного документа, которым и выступает решение налогового органа о взыскании налога (пеней, штрафа). Однако по смыслу ч. 1 ст. 327 АПК РФ арбитражный суд может приостановить или прекратить исполнительное производство лишь в том случае, если оно возбуждено на основании исполнительного листа, выданного арбитражным судом. В связи с этим практика приостановления исполнительного производства, возбужденного на основании постановления налогового органа, весьма противоречива, встречаются случаи отказа в удовлетворении требований налогоплательщика со ссылкой на неподведомственность данной категории дел арбитражным судам*(12).

Впрочем, решительно нельзя согласиться с подобной позицией. Так, общие правила подведомственности, как следует из ч. 3 ст. 27 АПК РФ, допускают возможность рассмотрения арбитражными судами иных дел, предусмотренных федеральными законами. В данном случае это Федеральный закон N 229-ФЗ, п. 1 ч. 2 ст. 45 которого во взаимосвязи с п. 5 ч. 1 ст. 12 этого же Закона относит к компетенции арбитражных судов приостановление и прекращение исполнительного производства в случае исполнения актов о взыскании, изданных контролирующими органами в отношении организации или гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Кроме того, вывод о неподведомственности определенной категории дел арбитражным судам должен подкрепляться указанием на ее подведомственность судам общей юрисдикции. В то же время, ст. 437, 439 ГПК РФ для решения вопроса о случаях, когда суд общей юрисдикции вправе прекратить или приостановить исполнительное производство, отсылают к вышеприведенным нормам Федерального закона N 229-ФЗ.

Таким образом, действующему процессуальному законодательству соответствует практика, признающая за арбитражными судами обязанность принимать к рассмотрению и право удовлетворять требования о приостановлении или прекращении исполнительного производства, возбужденного на основании исполнительного документа, отличного от исполнительного листа, выданного арбитражным судом*(13). При этом с учетом подсудности, установленной ч. 2 ст. 327 АПК РФ и ч. 1 ст. 45 Федерального закона N 229-ФЗ, заявление о приостановлении или прекращении исполнения решения налогового органа о взыскании налога (пеней, штрафа) должно подаваться налогоплательщиком в арбитражный суд по месту нахождения судебного пристава-исполнителя.

Следует отметить, что право обращения в суд с заявлением о прекращении исполнительного производства ограничено компетенцией суда, который не вправе вторгаться в сферу исключительных полномочий, перечисленных в ч. 2 ст. 43 Федерального закона N 229-ФЗ*(14). В число последних входит прекращение исполнительного производства, возбужденного на основании постановления налогового органа, после признания недействительным или отмены его судом. Также судебной практикой не допускается рассмотрение заявлений о приостановлении исполнительного производства в рамках единого производства по делу об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа, будь то вступившее в силу решение о привлечении к налоговой ответственности или постановление о взыскании*(15).

В заключение хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что в целях сокращения числа процедур и сроков судебного обжалования в большинстве случаев рациональнее объединять в рамках одного дела требования об отмене и (или) признании недействительными актов налоговых органов всех инстанций, параллельно ходатайствуя о применении обеспечительных мер в виде приостановления действия каждого из них.

С. Барташевич,

юрист ООО "Управляющая

компания "ВиПиТи"

"Корпоративный юрист", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2009 N А55-12344/2008.

*(2) Документ адресован арбитражным судам Западно-Сибирского округа и содержит рекомендации, принятые по итогам оперативного совещания от 19.06.2009.

*(3) См. постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.11.2009 N Ф03-6040/2009.

*(4) См. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2009 N А40-20448/09-20-96; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.2008 N А74-3040/07-Ф02-4715/08.

*(5) См. постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2009 N А55-12344/2008.

*(6) См. постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2009 N А55-12344/2008.

*(7) См. постановления ФАС Московского округа от 28.06.2007 N КА-А40/4473-07, от 19.01.2007 N КА-А40/13420-06, решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2008 N А40-60999/07-76-338.

*(8) Отметим, что действующее налоговое законодательство не регламентирует порядок рассмотрения жалоб и апелляционных жалоб вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), вследствие чего при решении вопроса о наличии или отсутствии формальных оснований для отмены решения вышестоящего налогового органа представляется целесообразным руководствоваться общим, установленным ст. 101, 101.4 НК РФ, порядком принятия налоговыми органами решений по делам о привлечении к налоговой ответственности, в т.ч. предусматривающим безусловные основания для отмены акта налогового органа. Данный вывод в целом отвечает правовой позиции, нашедшей свое отражение в определении ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 по делу N А12-10757/08-С38.

*(9) См. постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2009 N Ф03-6158/2009.

*(10) См. постановления ФАС Центрального округа от 14.04.2008 N А09-6968/07-16, от 22.04.2008 N А09-7013/07-21.

*(11) См. постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2006 N А48-2807/06-8.

*(12) См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2008 по делу N А05-9104/2007, определение Арбитражного суда Республики Карелия от 22.10.2008 по делу N А26-5447/2008.

*(13) См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2009 N А05-10104/2000, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 N А42-66ИП/2008.

*(14) См. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2009 N 09АП-25378/2009-АК.

*(15) См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2008 N А05-9104/2007.