Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 мая 2008 г. N КА-А40/2165-08-2 При новом рассмотрении дела об отказе в возмещении НДС суду необходимо дать оценку представленным доказательствам с точки зрения того, имеются ли на временных ГТД отметки таможенного органа, свидетельствующие о выпуске товара, нахождении товара под таможенным контролем, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией спорных услуг, кроме того, установить взаимосвязь с товаром, приобретенным на внутреннем рынке, и экспортируемым, а также проверить обоснованность предъявленных обществом к вычету в заявленном объеме сумм налога (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 20 мая 2008 г. N КА-А40/2165-08-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2008 г.

ИФНС России N 6 по г. Москве (далее - налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка по представленной ООО "ЛЛК-Интернешнл" (далее - заявитель, общество) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь 2006 года и документов, предусмотренных ст.ст. 165, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По результатам налоговой проверки вынесено решение от 19.01.2007 N 19-13/25э, которым обществу отказано в правомерности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 330 945 925 руб. и возмещении НДС в сумме 199 807 842 руб.

Считая решение налогового органа незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ООО "ЛЛК-Интернешнл" обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России N 6 по г. Москве о признании недействительным решения от 19.01.2007 N 19-13/25э и к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об обязании возместить НДС в сумме 199 807 842 руб. путем возврата, с учетом уточнения требований, принятых судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.09.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2007, требования общества удовлетворены по заявленным основаниям.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и охраняемые законом интересы заявителя, заявитель документально подтвердил право на возмещение НДС, с чем согласился суд апелляционной инстанции.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговые органы обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которых просят об отмене принятых по делу судебных актов и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований, полагая, что суды неправильно применили нормы материального права, регулирующие порядок применения налоговой ставки 0 процентов по НДС по экспортным поставкам, налоговых вычетов и возмещения НДС, а также нарушены нормы процессуального права, поскольку, по мнению налоговых органов, заявителем в ходе проведения камеральной налоговой проверки не было представлено выписок банка и комплекта документов, подтверждающих поступление экспортной выручки по экспортным контрактам в спорный налоговый период; в представленных ГТД в графе 44 под номером 4 отсутствуют ссылки на даты и номера представленных в налоговый орган дополнительных соглашений (приложений) к указанным экспортным контрактам, являющихся их неотъемлемой частью, изменяющих и дополняющих существенные условия данных контрактов, регулирующих условия конкретных отгрузок; ввиду непредставления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения ставки 0% по налоговой декларации по НДС за сентябрь 2006 года, с учетом п. 3 ст. 172 НК РФ, у заявителя отсутствует и право на применение соответствующих вычетов по налогу в размере 199 807 842 руб., заявленных по указанной налоговой декларации; вычет по НДС в размере 753 532,47 руб. заявлен обществом на основании перечисленных в жалобах счетов-фактур, не соответствующих требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и содержащим недостоверную информацию, неправомерно; применение перечисленными в жалобах контрагентами заявителя к операциям по реализации услуг по транспортировке товара ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, что исключает заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса, ввиду чего право на применение налогового вычета по спорным счетам-фактурам в размере 4 290 431,76 руб. у заявителя отсутствует; заявителем не подтверждена относимость операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам, в связи с осуществлением которых налогоплательщиком заявлена соответствующая налоговая база, подлежащая обложению по ставке 0 процентов, а, следовательно, не подтверждена и правомерность предъявления соответствующих сумм налога к вычету по указанной декларации в заявленном объеме, ввиду чего заявителем не доказана и правомерность предъявленных требований в соответствующем размере; заявителем по результатам совершения операций, выручка от осуществления которых заявлена по декларации по ставке 0 процентов за сентябрь 2006 года получен убыток в размере 335 381 631,3 руб., что указывает на отсутствие разумной деловой цели в сделках по реализации по реализации товара на экспорт и, соответственно, на необоснованное получение налоговой выгоды.

В отзыве на кассационные жалобы общество считает принятые по делу судебные акты законными и обоснованными, просит кассационные жалобы оставить без удовлетворения.

Определением от 13.05.2008 суд кассационной инстанции отказал заявителю в удовлетворении заявления о частичном отказе от заявленных требований.

В заседании суда кассационной инстанции представители налогового органа поддержали доводы кассационных жалоб. Представители заявителя возражали против их удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив обжалуемые решение и постановление о применении судами первой и апелляционной инстанций нормы права к установленным ими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, обсудив доводы кассационных жалоб и возражений на них, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части, касающейся возмещения НДС в сумме 199 807 842 руб., с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с неправильным применением норм материального права и нарушением судами норм процессуального права - ст.ст. 170, 271 АПК РФ, а в части, касающейся обоснованности применения обществом налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежат оставлению без изменения.

Право общества на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов, применение налоговых вычетов и возмещение НДС основано на положениях ст.ст. 164, 165, 171, 172, 173, 176 НК РФ.

Довод кассационных жалоб о том, что заявителем в ходе проведения камеральной налоговой проверки не было представлено выписок банка и комплекта документов, подтверждающих поступление экспортной выручки по экспортным контрактам в спорный налоговый период, был предметом оценки судебных инстанций при рассмотрении спора по существу и обоснованно отклонен.

Так, факты экспорта, получения заявителем экспортной выручки от реализации товара по экспортным контрактам на его счет в российском банке ОАО Банк "Петрокоммерц" подтверждены документами, установленными ст. 165 НК РФ, которым судами дана оценка как достоверным, допустимым, относимым доказательствам, правовые основания для их переоценки у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Исследовав непосредственно и оценив представленные в материалы дела выписки банка, мемориальные ордера, инвойсы, Свифт-послания, платежные документы, Сведения, в которых отражена поступившая выручка по контрактам в привязке к осуществленным отгрузкам, ведомости банковского контроля, расчет общей суммы выручки, согласованный и подписанный акт сверки с иностранными покупателями, судебные инстанции пришли к обоснованным выводам о том, что все представленные документы позволяют идентифицировать поступившие денежные средства как оплату по контракту; весь отгруженный на экспорт товар был оплачен иностранными покупателями в полном объеме; требования пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ соблюдены обществом.

Утверждение налоговых органов о непредставлении обществом в налоговый орган выписок банка противоречит имеющему в деле сопроводительному письму общества от 20.10.2006 N ФР-474 о направлении документов, в том числе выписок банка, одновременно с налоговой декларацией.

Довод кассационных жалоб о невыполнении обществом требования налогового органа от 29.12.2006 N 19-20/17928э о представлении ведомостей банковского контроля отклоняется судом кассационной инстанции как не основанный на материалах дела и нормах закона, поскольку, как правильно указали суды, данные документы являются внутренними документами банка и в адрес заявителя на поступают, о чем последний уведомил налоговый орган письмом от 15.01.2007 N ЛХ-594; ведомость банковского контроля не является документом, необходимым заявителю для ведения бухгалтерского или налогового учета в соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством; на момент вынесения решения ведомости банковского контроля имелись в налоговом органе.

Кроме того, суд кассационной инстанции считает, что налоговые органы не учитывают нормы ФЗ от 10.12.2003 N 173-Ф3 "О валютном регулировании и валютном контроле", а также "Положение о порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций", утвержденное ЦБ РФ 01.06.2004 N 258-П (зарегистрировано в Минюсте РФ 16.06.2004 N 5848) (далее - Положение).

Нормы приведенных положений Закона и Положения не допускают возможности банку, как агенту валютного контроля, произвольного распределения поступивших платежей по внешнеторговым операциям.

Акты валютного законодательства предусматривают обязательное представление обществом в Банк грузовых таможенных деклараций в срок, не превышающий 15 календарный дней после окончания месяца, в течение которого по контракту был осуществлен вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Банк, как агент валютного контроля, на основании информации о цене товаров, указанной в представленной ему ГТД, осуществляет валютный контроль за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров в соответствии с правилами, закрепленными в действующем законодательстве.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 19 Закона N 173-Ф3 на экспортера возложена обязанность по обеспечению получения от иностранных покупателей на свои счета оплаты за отгруженный товар.

В рассматриваемом случае органами валютного контроля нарушений обществом норм валютного законодательства Российской Федерации установлено не было.

Следовательно, данные платежи прошли валютный контроль, а налоговые органы, как следует из материалов дела, не предоставили суду нарушений действующего законодательства со стороны агента валютного контроля.

Довод кассационных жалоб о том, что в представленных заявителем ГТД в графе 44 под номером 4 отсутствуют ссылки на даты и номера представленных в налоговый орган дополнительных соглашений (приложений) к указанным экспортным контрактам, являющихся их неотъемлемой частью, изменяющих и дополняющих существенные условия данных контрактов, регулирующих условия конкретных отгрузок, был предметом оценки судебных инстанций при рассмотрении спора по существу и обоснованно отклонен.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования представленных по делу доказательств правильно установлено, что требования пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ обществом выполнены. Предъявление требований, не установленных налоговым законодательством для применения налоговой ставки 0%, нельзя признать обоснованным.

В графе 44 ГТД имеются ссылки на номера контрактов, отсутствие ссылки на отдельные дополнительные соглашения и приложения не опровергает факт экспорта товара.

Кроме того, суды установили, в графе 44 всех ГТД содержатся ссылки на дополнительные соглашения, которые имеют отношение к декларируемым товарам; дополнительные соглашения, которые, по мнению налогового органа, должны быть указаны в грузовых таможенных декларациях, не имеют отношения к декларируемым товарам.

Заявления о фальсификации ГТД налоговыми органами не сделано.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику по данному вопросу (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/1579-06, N КА-А40/11954-06, Федерального арбитражного суда Поволжского округа N А55-10809/06-3, N А55-16483/05-51, Федерального арбитражного суда Центрального округа N А48-3853/04-15).

Поскольку общество выполнило установленные Налоговым кодексом Российской Федерации требования для подтверждения права на применение ставки 0 процентов по операции реализации товаров на экспорт, у налогового органа не имелись основания для отказа обществу в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов.

При изложенных обстоятельствах обжалуемые судебные акты в части, касающейся вопроса обоснованности применения заявителем налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежит оставлению без изменения, а кассационные жалобы в этой части - без удовлетворения.

В остальной части суд кассационной инстанции находит судебные акты подлежащими отмене в связи с нарушениями судом норм процессуального права, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно ст.ст. 170, 271 АПК РФ в решении и постановлении суд должен указать фактические и иные обстоятельства дела, установленные судом, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отклонил доказательства и доводы лиц, участвующих в деле.

Данные требования закона судами не выполнены в полном объеме.

Отклоняя доводы налогового органа в отношении применения налоговой ставки 18% контрагентами общества при оказании услуг, связанных с поставкой экспортной продукции, и применении обществом налоговых вычетов в данной части, судебные инстанции исходили из того, что временная таможенная декларация в силу ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации в целях налогового законодательства не является документом, подтверждающим факт экспорта, и не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС в соответствии со ст.ст. 171, 172 НК РФ.

Между тем судебными инстанциями не учтено следующее.

Операции, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаются НДС по ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке экспортного товара перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (ст.ст. 164, 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

При рассмотрении настоящего дела необходимо учитывать следующее.

Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, связано с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Исходя из части 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Судебные инстанции сделали вывод о том, что услуги, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и оказанные заявителю, осуществлялись на территории Российской Федерации, на момент оказания услуг товары не прошли таможенного оформления и не были помещены под режим экспорта (или иной таможенный режим), не исследовав в совокупности и взаимной связи представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг, с учетом доводов налогового органа.

Временные ГТД, на которые ссылался налоговый орган, не были исследованы судами и им не дана правовая оценка.

Судебными инстанциями также не учтено, что разрешение на помещение российских товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, под таможенный режим согласно п. 4 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выдается таможенным органом применительно к выпуску товаров.

При этом помещение товаров под таможенный режим влечет обязанность соблюдать этом режим (выполнять установленные запреты и ограничения, а в некоторых случаях - совершать активные действия) и завершить его действие способом, предусмотренным Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирования путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товаров, вывезенные в определенный период времени. Подача упомянутой таможенной декларации осуществляется в срок, установленный таможенным органом по заявлению декларанта.

В соответствии со ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления, либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

Пунктом 2 статьи 360 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

При новом рассмотрении суду следует дать оценку представленным доказательств с точки зрения того, имеются ли на временных ГТД отметки таможенного органа, свидетельствующие о выпуске товара, нахождении товара под таможенным контролем, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией спорных услуг.

Направляя дела в части на новое рассмотрение суд кассационной инстанции полагает необходимым отметить несостоятельность доводов налоговых органов в кассационных жалобах о том, что заявителем по результатам совершения операций, выручка от осуществления которых заявлена по декларации по ставке 0 процентов за май 2006 года, получен убыток в размере 335 381 631,3 руб., что указывает на отсутствие разумной деловой цели в сделках по реализации по реализации товара на экспорт и, соответственно, на необоснованное получение налоговой выгоды, поскольку не опровергнуты выводы судов о том, что факт экспорта, поступления валютной выручки подтвержден обществом; данные бухгалтерской отчетности свидетельствуют о том, что деятельность заявителя и при отсутствии реального возмещения налога является прибыльной; налоговыми органами не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды, при этом реальность и исполнение сделок налоговыми органами не оспаривается.

Налоговыми органами также не учтено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации; при расчете прибыли в стоимость приобретения у российского поставщика товаров не подлежит включению НДС, уплаченный поставщику.

Нельзя согласиться и с обоснованностью доводов налоговых органов о том, что фактически все операции по производству и реализации товарных масел на экспорт, в том числе и в оспариваемом периоде, могли осуществляться и без участия в них ООО "ЛЛК-Интернешнл", учитывая, что такое участие сводится лишь к подписанию договоров и иных документов, подтверждающих их исполнение и создающих формальные условия для применения соответствующих вычетов по НДС и ставки 0 процентов.

Налоговые органы посчитали, что заявитель является дополнительным "звеном" в цепочке взаимозависимых организаций "поставщик компонентов - завод - изготовитель - инопокупатель товара", в том числе, исходя из взаимозависимости заявителя, заводов-изготовителей, инопокупателей и их принадлежности к ОАО "НК "Лукойл", а роль общества сводится к дополнительному возмещению НДС из бюджета.

Между тем, согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового оборота).

Судами первой и апелляционной инстанций, с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях заявителя получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика.

Налоговым органом не представлено документальных доказательств, подтверждающих недобросовестность общества и его контрагентов как налогоплательщиков, не доказано, что ООО "ЛЛК-Интернешнл" создано незаконно, а налоговая выгода получена обществом вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Между тем, налоговые органы указывают на то, что заявителем не подтверждена относимость операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам, что следует из представленного заявителем в материалы дела расчета сумм НДС, принимаемых к вычету по декларации по ставке 0 процентов за сентябрь 2006 года, в корреспонденции с конкретными экспортными контрактами и ГТД.

Пример, приведенный налоговым органом в кассационных жалобах, нашел свое подтверждение в суде кассационной инстанции при проверке доводов кассационных жалоб с участием представителей сторон.

Следовательно, при новом рассмотрении дела суду необходимо установить взаимосвязь с товаром, приобретенном на внутреннем рынке, и экспортируемого в спорный налоговый период, и соответственно проверить обоснованность предъявления обществом соответствующих сумм налога к вычету в заявленном объеме в спорный налоговый период, а при необходимости предложить сторонам провести сверку по документам.

Суду при новом разрешении спора необходимо исходить из того, что в материалах дела отсутствует соответствующий расчет налогового органа.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть вышеуказанное, проверить доводы сторон, относящиеся к отмененной части судебных актов, в полном объеме и оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять правильное решение.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 5 сентября 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 декабря 2007 года по делу N А40-22220/07-112-136 в части признания недействительным решения ИФНС России N 6 по г. Москве от 19.01.2007 N 19-13/25э в части, касающейся обоснованности применения ООО "ЛЛК-Интернешнл" налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров (работ, услуг), оставить без изменения, кассационные жалобы ИФНС России N 6 по г. Москве, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.

В остальной части судебные акты отменить, дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы